IPPP1/443-827/12-2/AS - Opodatkowanie VAT czynności udzielania krótkoterminowych pożyczek, zastosowania do tej czynności zwolnienia od podatku, oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udzielania krótkoterminowych pożyczek, zastosowania do ww. czynności zwolnienia od podatku, oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udzielania krótkoterminowych pożyczek, zastosowania do ww. czynności zwolnienia od podatku, oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy X. Wnioskodawca jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Działalność Grupy X.

Grupa X. powstała w 2001 r. w wyniku wydzielenia spółek zależnych ze struktury X. S.A.

W skład Grupy X. wchodzą m.in. X. S.A. jako jednostka dominująca, X. C. S.A., X. I. S.A. oraz X. E. S.A. (Wnioskodawca), jak również inne spółki kapitałowe prowadzące działalność w branży kolejowej.

Podstawowym przedmiotem działalności spółek Grupy X. jest działalność związana z szeroko rozumianym transportem koleją, utrzymaniem taboru kolejowego czy wykorzystania infrastruktury kolejowej do przesyłu energii bądź do działalności teleinformatycznej.

X. A., jako jednostka dominująca w Grupie X. pełni (w stosunku do spółek zależnych) funkcje o charakterze holdingowym (nadzór właścicielski). Jednocześnie, zgodnie ze statutem, Spółka prowadzi również działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, pośrednictwa finansowego, zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną, kartograficzną i poligraficzną, sprzedaż hurtową odpadów i złomu, działalność związaną z ochroną zdrowia ludzkiego oraz inną działalność

C. S.A. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) prowadzi głównie działalność w zakresie transportu towarowego (kolejowego, intermodalnego, samochodowego, promowego), kompleksowych usług spedycyjnych, przeładunku i magazynowania towarów, naprawy wagonów i lokomotyw. Jednocześnie X. C. S.A. zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości

I. S.A. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) jest podmiotem wyspecjalizowanym w organizowaniu pasażerskiego transportu kolejowego na trasach krajowych oraz zagranicznych. Jednocześnie X. I. S.A. zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości

E. S.A. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, sprzedaży paliw płynnych, wykonywaniu robót budowlanych oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych.

Utworzenie Systemu w ramach Grupy X.

Celem poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy X., wybrane spółki z Grupy X. (dalej: "Uczestnicy Systemu") planują zawarcie umowy w oparciu, o którą w ramach Grupy X. będzie funkcjonował system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (dalej: "System") oparty na zasadach zbliżonych do cash poolingu.

Umowa usankcjonuje m.in. sposób i zasady udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu (za określoną odpłatnością w postaci odsetek), które to będą stanowić czynności cywilnoprawne realizowane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu.

Celem Systemu jest m.in.:

* ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy X. jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych),

* konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy X.,

* centralizacja nadzoru nad krótkoterminowymi pożyczkami oraz depozytami związanymi z zarządzaniem bieżącą płynnością spółek Grupy X., czy

* optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu.

Wdrożenie mechanizmu wewnątrzgrupowego finansowania w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, z jednej strony, na uzyskanie krótkoterminowego finansowania dłużnego na optymalnych warunkach, z drugiej zaś strony, na zagospodarowanie nadwyżek pieniężnych na warunkach korzystniejszych niż krótkoterminowe lokaty bankowe.

Zasady funkcjonowania Systemu

System będzie działał w oparciu o krótkoterminowe pożyczki udzielane przez Uczestników Systemu (czasowe udostępnienie środków pieniężnych w zamian za odsetki), którzy będą wykazywać nadwyżki środków pieniężnych zgromadzonych na własnych rachunkach bankowych (dotychczas nadwyżki te były lokowane na bankowych lokatach krótkoterminowych, aktualnie część z nich będzie pożyczana innym Uczestnikom Systemu). Co istotne, zakłada się sytuację, w której pożyczkobiorcą bądź pożyczkodawcą może być tylko jeden z Uczestników Systemu bądź też kilku z nich, w zależności od wysokości dostępnych środków pieniężnych w Systemie.

W praktyce System będzie działać w taki sposób, że gdy jeden Uczestnik Systemu (Spółka A) wykazuje debet w rachunku pieniężnym prowadzonym w banku, a inni Uczestnicy (Spółki B, C, D) wykazują nadwyżki pieniężne, część tych nadwyżek wykorzystywana będzie do zaspokojenia potrzeb bieżącego finansowania Uczestnika Systemu wykazującego debet w rachunku pieniężnym (Spółki A) poprzez udzielenie krótkoterminowych pożyczek, co pozwoli na likwidację zadłużenia powstającego na rachunku bieżącym Uczestnika Systemu wykazującego debet (Spółki A).

Będzie to odbywać się w ten sposób, iż Uczestnik Systemu wykazujący debet w rachunku pieniężnym (Spółka A) będzie wyliczać kwotę niezbędną do likwidacji powstałego w ciągu dnia salda ujemnego na rachunku pieniężnym, a następnie przekaże informacje o niezbędnej kwocie do pozostałych Uczestników Systemu wykazujących nadwyżki pieniężne (Spółka B, C, D). Każdy z Uczestników Systemu wykazujących nadwyżki pieniężne (Spółka B, C, D) wykona transfer środków pieniężnych na rachunek Uczestnika Systemu wykazującego debet w rachunku bieżącym (Spółki A) we własnym zakresie.

Zwrotu kwot udzielonych pożyczek w imieniu Spółki A (Uczestnika systemu wykazującego debet w rachunku bieżącym) dokona X. S.A., które będzie miało uprawnienia do rachunku bankowego tego Uczestnika, w kolejnym dniu roboczym, w pierwszym cyklu rozliczeniowym (przeprowadzanym przez bank). Wynagrodzenie za udzielane pożyczki ustalane będzie w oparciu o stopę WIBOR powiększoną o ustaloną marżę.

Jednocześnie, Uczestnik Systemu korzystający z finansowania wewnątrzgrupowego (Spółka A) dokona kalkulacji naliczonych odsetek związanych z dokonaną transakcją pożyczkową (czyli wynagrodzenia należnego Uczestnikom Systemu udostępniającym nadwyżki finansowe, tj. Spółkom B, C, D). X. S.A. wykona, w imieniu Spółki A, transfer zwrotny pożyczonych środków pieniężnych na odpowiednie rachunki bankowe Uczestników Systemu udzielających finansowania (Spółki B, C, D). Wypłata odsetek należnych za udzielenie pożyczek będzie dokonywana na odpowiednie rachunki bankowe Uczestników Systemu udzielających finansowania (wynagrodzenia należnego Spółkom B, C, D) w uzgodnionym przez Uczestników terminie.

Zakłada się, iż ilość poszczególnych transakcji krótkoterminowych pożyczek (jednodniowych) w ramach Systemu może być znacząca (kilkadziesiąt lub kilkaset pożyczek w skali roku). Jednocześnie, kwoty udzielanych krótkoterminowych pożyczek mogą potencjalnie wynosić od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych.

Niemniej jednak zakłada się również, iż aktywa ludzkie i rzeczowe angażowane w proces udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu nie będą istotne (Uczestnicy Systemu nie będą angażować w ten proces znacznych zasobów ludzkich i rzeczowych). Co więcej, przychody odsetkowe uzyskiwane przez Uczestników Systemu w związku z działalnością pożyczkową w ramach Systemu nie będą znaczące w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Uczestników Systemu z głównej działalności gospodarczej. W tym zakresie, Uczestnicy Systemu będą traktować działalność pożyczkową prowadzoną w ramach Systemu jako działalność uboczną w stosunku do pozostałej działalności gospodarczej.

Konsekwencje dla Spółki

Stając się Uczestnikiem Systemu, Wnioskodawca uzyskuje możliwość otrzymania krótkoterminowego finansowania bądź też udzielania krótkoterminowych pożyczek w uproszczonej procedurze pozyskania/udzielenia pożyczek.

Możliwe są sytuacje, iż w ramach Systemu Spółka będzie występować albo jako podmiot udzielający krótkoterminowych pożyczek (pożyczkodawca) albo też jako podmiot uzyskujący krótkoterminowe finansowanie (pożyczkobiorca). Należy jednak podkreślić, iż fakt przystąpienia przez Spółkę do Systemu nie zmieni profilu jej głównej działalności. Przystąpienie Spółki do Systemu będzie motywowane wyłącznie faktem uzyskania możliwości krótkoterminowego otrzymania bądź lokowania środków pieniężnych na dogodnych warunkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

UZASADNIENIE w zakresie Pytania 1.

Zgodnie z ogólnymi regułami opodatkowania, dana czynność jest opodatkowana VAT jeśli:

* jest wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,

* spełnia definicję czynności opodatkowanej VAT.

Poniżej Spółka wykaże, że oba powyższe warunki są spełnione w przypadku działalności polegającej na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu.

Po pierwsze, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż działalność Spółki jako Uczestnika Systemu stanowi element działalności usługowej realizowanej profesjonalnie przez Spółkę. Z tego też względu, Spółka powinna być traktowana jako podatnik VAT w związku z działalnością polegającą na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu.

Po drugie, jak stanowi z art. 5 ust. I pkt I ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ze wskazanych przepisów wynika, iż właściwie każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE"), przykładowo w sprawie C-16/93 (Tolsma) czy w sprawie C-102/86 (Apple Pear), aby doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT muszą zostać spełnione poniższe warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W przedmiotowej sytuacji, nie powinno budzić wątpliwości, iż działalność Spółki polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług (zgodnie z przepisami ustawy o VAT). W tym przypadku bowiem:

* przedmiotem świadczenia nie są towary, lecz świadczenie polega na czasowym udostępnieniu środków pieniężnych przez Spółkę,

* istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia Spółki, czyli pożyczkobiorca (Uczestnik Systemu z debetem w rachunku pieniężnym, który oczekuje krótkoterminowego finansowania),

* w zamian za czasowe udostępnienie środków pieniężnych, Spółka uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek.

Z uwagi na powyższe, działalność polegająca na utrzymaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów w zakresie VAT.

UZASADNIENIE w zakresie Pytania 2.

Jak wskazano powyżej, działalność Spółki polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów w zakresie VAT. W opinii Spółki, działalność ta będzie jednak zwolniona z opodatkowania VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, iż działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie stanowić usługę finansową objętą zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej udzielanie krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu (każdorazowo), w oparciu o zawartą umowę, stanowi czynność cywilnoprawną pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (umowa pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego). Czynność taka (usługa) spełnia hipotezę normy wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, co oznacza, iż może być objęta zwolnieniem z VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie Pytania 3.

Jak wskazano powyżej, działalność Spółki polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów w zakresie VAT, które jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych unormowań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług udzielania pożyczek. Z tego też względu, konieczne jest stosowanie ogólnych zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Niemniej jednak, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Trzeba również wskazać na treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jednocześnie, co potwierdza praktyka organów podatkowych, w przypadku usług obejmujących udzielanie pożyczek (za odpłatnością), usługę uznaje się za wykonaną w momencie, kiedy odsetki naliczone na danej pożyczce stają się należne (zapłata odsetek naliczonych, ale jeszcze nienależnych stanowi niejako przedpłatę na poczet usługi finansowej). Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPPPI/443-1780/11-3/AP.

W świetle powyższych przepisów oraz uwag dotyczących praktyki organów podatkowych, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy po stronie Spółki w związku z udzielaniem krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu powstanie w dniu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi pożyczkowej (usługa zostaje wykonana, kiedy odsetki stają się należne) bądź w 7. dniu po wykonaniu usługi pożyczkowej, jeśli w tym terminie nie wystawiono faktury (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Niemniej jednak, jeśli naliczone odsetki zostaną zapłacone Spółce przez innego Uczestnika Systemu jeszcze przed dniem ich wymagalności obowiązek podatkowy powstanie po stronie Spółki w momencie otrzymania naliczonych odsetek zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2010 r., sygn. IBPP2/443-8/10/ICz, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-811/09-4/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2, 3. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jak również w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.