IPPP1-443-825/11-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymanego w miejsce świadczenia pierwotnie uzgodnionego przez strony - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymanego w miejsce świadczenia pierwotnie uzgodnionego przez strony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 29 grudnia 2010 r. przed notariuszem. Sp. z o.o. zawarła z Uniwersytetem umowę zatytułowaną "Umowa o świadczenie pieniężne w celu zwolnienia z zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu Cywilnego". Na podstawie par 2.1 powołanej Umowy (w załączeniu) Uniwersytet w celu zwolnienia się z zobowiązania polegającego na udostępnieniu na mocy umowy cywilnoprawnej Sp. z o.o. pomieszczeń o powierzchni około 200 metrów kwadratowych opisanych w Porozumieniu zawartym w 1995 r. pomiędzy poprzednikami prawnymi stron (Akademią oraz B) zobowiązał się spełnić na rzecz Spółka z o.o. świadczenie pieniężne w wysokości 215 000 zł - w terminie do 14 stycznia 2011 r.. Cel umowy i zgodny zamiar stron (art. 65 Kodeksu cywilnego) były następujące:

Korzystanie z pomieszczeń przez Sp. z o.o. kolidowało z planami Uniwersytetu dotyczących przedmiotowego budynku. W zaistniałej sytuacji Sp. z o.o. zgodził się zrezygnować z przysługującego mu prawa żądania zawarcia umowy w przedmiocie korzystania z pomieszczeń po koszcie własnym w zamian za rekompensatę pieniężną stanowiącą równowartość swojego prawa. Wszystkie dane prawne i faktyczne stron znajdują się w załączonej Umowie (akcie notarialnym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie i wykonanie przedmiotowej Umowy rodzi skutki na gruncie podatku VAT a w szczególności, czy wymagalność zobowiązania Uniwersytetu do zapłaty na rzecz Sp. z o.o. świadczenia pieniężnego w miejsce świadczenia pierwotnie uzgodnionego przez strony spowoduje powstanie dla Sp. z o.o. obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

W ocenie Sp. z o.o. w likwidacji zawarcie powołanej wyżej Umowy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zawarta przez strony Umowa wbrew tytułowi jest umową odnowienia (nowacji) według art. 506 Kodeksu cywilnego.

Różnica pomiędzy datio in solutum (art. 453 k.c.) a nowacją polega na tym, że w pierwszym przypadku strony nie zawierają nowej umowy, lecz tylko jedna z nich wyraża zgodę na przyjęcie innego niż pierwotnie świadczenia.

W rezultacie dochodzi do umorzenia zobowiązania z chwilą spełnienia innego niż pierwotnie uzgodnionego świadczenia. W przypadku zaś nowacji strony zastępują pierwotne zobowiązanie innym zobowiązaniem. Wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania następuje w chwili zawarcia nowej umowy, a nie w chwili fizycznego spełnienia świadczenia. Za taką wykładnią przemawia treść par. 3 Umowy oraz par. 2 Umowy, w którym Uniwersytet zobowiązał się do zapłaty uzgodnionej kwoty pod rygorem odpowiedzialności z art. 777 k.p.c.

Nie ulega jednak wątpliwości, że świadczenie z nowej umowy jest rekompensatą (wyrównaniem uszczerbku majątkowego) za wymuszoną okolicznościami rezygnację przez Sp. z o.o. z prawa zawarcia z Uniwersytetem umowy cywilnoprawnej zapewniającej Sp. z o.o. możliwość korzystania z pomieszczeń w budynku na korzystnych dla siebie warunkach.

Świadczenie Uniwersytetu jest więc rodzajem odszkodowania pieniężnego za wymuszone okolicznościami odstąpienie (rezygnację z prawa) żądania zawarcia umowy, która uprawniałaby Sp. z o.o. do korzystania z części pomieszczeń w budynku należącym do Uniwersytetu.

Odszkodowanie nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem zawarcie i wykonanie przedmiotowej umowy nie rodzi obowiązku w zakresie podatku VAT.

Po wtóre, przedmiotem pierwotnego zobowiązania Akademii a następnie Uniwersytetu było zobowiązanie do zawarcia umowy cywilnoprawnej umożliwiającej Sp. z o.o. korzystanie z pomieszczeń w budynku. Innymi słowy pierwotna umowa ("Porozumienie" z 1995 r.) była umową przedwstępną. Świadczeniem z umowy przedwstępnej jest zawarcie umowy przyrzeczonej. Toteż w wykonaniu umowy przedwstępnej Sp. z o.o. nie otrzymałaby żadnego świadczenia będącego usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro zatem świadczenie pieniężne przewidziane w umowie z 29 grudnia 2010 r. ma być ekwiwalentem świadczenia nie podlegającego opodatkowaniu VAT, to również z tego powodu nie sposób uznać, że zawarcie przez Sp. z o.o. i wykonanie przedmiotowej umowy pociąga za sobą skutki w zakresie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl powołanego art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł z Uniwersytetem umowę zatytułowaną "Umowa o świadczenie pieniężne w celu zwolnienia z zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego".

Uniwersytet, na podstawie Porozumienia zawartego w 1995 r. z poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy, zobowiązał się udostępnić pomieszczenia w budynku Uniwersytetu o powierzchni ok. 200 m². Korzystanie z części pomieszczeń w budynku pomieszczeń przez Wnioskodawcę kolidowało z planami Uniwersytetu dotyczących przedmiotowego budynku. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zgodził się zrezygnować z przysługującego mu prawa żądania zawarcia umowy w przedmiocie korzystania z pomieszczeń na korzystnych dla siebie warunkach, w zamian za rekompensatę pieniężną stanowiącą równowartość tego prawa.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie tut. Organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi - na podstawie zawartej umowy Uniwersytet zobowiązał się wypłacić Wnioskodawcy określoną kwotę w zamian za rezygnację przez niego z przysługującego prawa zawarcia umowy cywilnoprawnej, zapewniającej możliwość korzystania z pomieszczeń w budynku Uniwersytetu.

Zawarcie przez strony "umowy o świadczenie pieniężne w celu zwolnienia z zobowiązania" prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż świadczenie Uniwersytetu jest rodzajem odszkodowania pieniężnego za wymuszone okolicznościami odstąpienie (rezygnację z prawa) żądania zawarcia umowy, która uprawniałaby Wnioskodawcę do korzystania z części pomieszczeń w budynku należącym do Uniwersytetu.

W zakresie definicji odszkodowania należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kwestie powstania i naprawy szkody regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 k.c.). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu (art. 363 § 1 k.c.).

W myśl art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zatem kara umowna jest co do zasady rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W ocenie tut. organu, wbrew argumentom Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody nie mają zastosowania. Przepisy art. 361 k.c. dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 k.c. dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji. Zatem rekompensata wypłacana w miejsce świadczenia pierwotnie uzgodnionego nie stanowi odszkodowania w świetle przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodę na "zwolnienia z zobowiązania" należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na rezygnację z prawa do żądania zawarcia umowy uprawniającej do korzystania z pomieszczeń w budynku Uniwersytetu (korzyść po stronie Uniwersytetu) - Wnioskodawca otrzyma określone świadczenie pieniężne. W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie pieniężne wypłacone Wnioskodawcy przez Uniwersytet z tytułu rekompensaty w miejsce świadczenia pierwotnie uzgodnionego stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż nie dokonuje merytorycznej analizy dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna wydana została wyłącznie w oparciu o elementy stanu faktycznego przedstawione przez Stronę we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.