IPPP1-443-825/08-10/S/MPe - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych na ulepszenie majątku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

R. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub R.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 1 grudnia 2004 r., w drodze uchwały Zarządu Spółki, na bazie składników majątkowych wykorzystywanych dotychczas przez Zakład Regionalny, wydzielona została zorganizowana część przedsiębiorstwa R. W powyższej uchwale Zarząd zwrócił się jednocześnie z wnioskiem do Zgromadzenia Wspólników Spółki o utworzenie z dniem 1 stycznia 2005 r. Oddziału R posługującego się firmą R. Sp. z o.o., Oddział (dalej: Oddział). Zgodnie z wnioskiem Zarządu, Odział miał być utworzony na bazie wspomnianej wcześniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak również miał być uprawniony do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych oraz do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych). Wniosek Zarządu został zaakceptowany przez wspólnika P. S.A. (dalej: P. S.A.) w drodze uchwały z dnia 20 grudnia 2004 r.

Na tej podstawie, uchwałą Zarządu R z dnia 29 grudnia 2004 r., utworzony został Oddział, przy czym nie skorzystano z uprawnienia do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych (w tym do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych). Należy wskazać, iż Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego R. w rubryce 3 Oddziały.

Na mocy "Umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: Umowa dzierżawy) z dnia 28 lutego 2005 r. Spółka wydzierżawiła Oddział na rzecz K. sp. z o.o. (dalej: K.). Jednocześnie, K. stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy istniejących pomiędzy Oddziałem a jego dotychczasowymi pracownikami, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jednolity; Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

R. opodatkowywała VAT świadczone na rzecz K. usługi dzierżawy Oddziału według stawki 22% oraz dokumentowała je wystawiając faktury VAT. Majątek Oddziału był zatem wykorzystywany przez R do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. K. dzierżawiła Oddział, aby za jego pośrednictwem wykonywać kolejowy przewóz osób i rzeczy oraz świadczyć usługi związane z tym przewozem. K. wykorzystywała zatem Oddział do kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki oraz P SA tj. świadczenia usług w zakresie przewozów kolejowych.

Zgodnie z § 6 ust. 4 Umowy dzierżawy, K. zobowiązała się do ponoszenia wszelkich niezbędnych nakładów koniecznych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. W trakcie dzierżawy Oddziału, K. poniosła dodatkowo nakłady na ulepszenie (tekst jedn. zwiększenie wartości użytkowej) majątku wchodzącego w skład Oddziału. Jednocześnie część nakładów inwestycyjnych dokonanych w celu ulepszenia majątku Oddziału została poniesiona bezpośrednio przez właściciela, tj. R.

W dniu 8 stycznia 2008 r. Spółka zawarła z Województwem (dalej: Samorząd) "Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: Umowa sprzedaży), na mocy, której Oddział został sprzedany na rzecz Samorządu. W preambule do Umowy sprzedaży Samorząd oświadczył, iż zamierza wstąpić w dotychczasowy stosunek dzierżawy, łączący Spółkę z K. na podstawie Umowy dzierżawy. Transakcja zbycia Oddziału na rzecz Samorządu została udokumentowana przez R. fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r.

W związku ze zmianą właściciela Oddziału K. podpisała w dniu 8 stycznia 2008 r. z R "Porozumienie dotyczące dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: Porozumienie). R zobowiązała się w Porozumieniu do zwrotu K. wartości ulepszeń dokonanych przez K. na majątku wchodzącym w skład Oddziału (1 ust. 1 Porozumienia). Jednocześnie rozliczenie ulepszeń zostało uwzględnione w cenie sprzedaży Oddziału na rzecz Samorządu (2 ust. 5 Umowy sprzedaży oraz punkt 5 preambuły do Porozumienia).

Rozliczenie niezamortyzowanej części poniesionych przez K. nakładów na ulepszenie dzierżawionego majątku Oddziału zostało udokumentowane przez K. fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r. Transakcja rozliczenia nakładów inwestycyjnych została przez K. opodatkowana VAT według stawki 22%. Spółka z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy R. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych na ulepszenie majątku Oddziału (tekst jedn. podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K.).

Zdaniem Wnioskodawcy, R jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K.

Spółka w uzasadnieniu swego stanowiska wskazuje, iż zdaniem Spółki, zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie, transakcja zbycia Oddziału nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Transakcja ta nie powinna również powodować ograniczenia zakresu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z majątkiem Oddziału.

Jednak nawet, jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, (przy czym R uważa takie podejście za nieprawidłowe), zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może - na gruncie Dyrektywy VAT - ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki. W szczególności prawo to nie może zostać ograniczone na podstawie przepisów o zwolnieniu od VAT dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), które pozostają w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą VAT.

Należy podkreślić, że sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie sposobu wykorzystania jego majątku. Samorząd wstąpił w stosunek dzierżawy Oddziału na rzecz K., czyli kontynuuje dzierżawienie nabytego majątku na rzecz K. Dodatkowo, z gospodarczego punktu widzenia Oddział jest w dalszym ciągu wykorzystywany do wykonywania przewozów kolejowych przez K. Celem operacji była wyłącznie zmiana właściciela dzierżawionego na rzecz K. Oddziału, a nie zmiana sposobu wykorzystywania majątku wchodzącego w skład Oddziału.

Oddział skupiał w sobie składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów kolejowych. Majątek ten w znacznej części został wniesiony do Spółki w drodze aportu przez P S.A. Natomiast w części został nabyty przez R we własnym zakresie. Zgodnie z wyceną na dzień 31 sierpnia 2007 r. dokonaną przez rzeczoznawcę wyceny maszyn i urządzeń, w majątku Oddziału największą grupę pod względem wartości stanowiły:

* tabor kolejowy, tj. elektryczne zespoły trakcyjne typu EN 57 oraz

* środki trwałe służące do obsługi taboru kolejowego, takie jak:

* myjnie,

* podnośniki,

* dźwigniki,

* obrabiarki,

* narzędzia,

* przyrządy pomiarowe,

* urządzenia łączności,

* kontenery socjalno-warsztatowe,

* pojazdy,

* urządzenia infrastruktury warsztatowej.

Majątek Oddziału obejmował również wartości niematerialne i prawne, w tym programy komputerowe (np. systemy operacyjne zainstalowane na komputerach Spółki).

Wycena nie obejmowała natomiast tych składników majątku, w stosunku, do których na dzień przeprowadzenia wyceny planowana była ich likwidacja lub których brak został stwierdzony podczas inwentaryzacji przeprowadzonej dla celów wyceny.

Oddział nie sporządzał sprawozdań finansowych odrębnych od sprawozdań głównego zakładu Spółki. Nie stanowił, zatem zakładu (oddziału) sporządzającego samodzielnie bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w celu zabezpieczenia swojej pozycji podatkowej i sytuacji prawnej, Spółka z ostrożności potraktowała zbycie Oddziału na rzecz Samorządu, jako dostawę poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału, podlegającą opodatkowaniu VAT. Do dostawy tych składników majątku Oddziału, które Spółka otrzymała aportem, R zastosowała zwolnienie od VAT dla towarów używanych, gdyż spełnione zostały przesłanki, wynikające z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

* przy nabyciu towarów wchodzących w skład majątku Oddziału, R nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż towary te zostały wniesione do Spółki aportem przez P S.A. (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT);

* towary będące przedmiotem transakcji zbycia Oddziału były używane przez Spółkę powyżej pół roku (art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT);

* składniki majątku wchodzące w skład Oddziału nie były budynkami, budowlami lub ich częściami, więc do ich dostawy nie stosował się przepis art. 43 ust. 6 ustawy o VAT.

Natomiast do dostawy tych towarów wchodzących w skład Oddziału, których Spółka nie otrzymała w drodze aportu, lecz nabyła we własnym zakresie, R zastosowała stawkę 22%, gdyż towary te nie wypełniały dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w szczególności, przy ich nabyciu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT).

W rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału, tj. styczeń 2008 r., R skorygowała w odpowiedniej części podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do dostawy, których zastosowane zostało zwolnienie od VAT. Korekta polegała na pomniejszeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 oraz ust. 4-6 ustawy o VAT. Dla potrzeb wspomnianej korekty, R przyjęła, że dalsze wykorzystanie towarów będących przedmiotem zbycia Oddziału było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

1.

Zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 934/07, tylko taka wykładnia tego przepisu, która odwołuje się cywilistycznego ujęcia przedsiębiorstwa pozwala na zachowanie zgodności powołanego przepisu z nadrzędnymi normami prawa wspólnotowego: "Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 55#185; k.c. Przepis ten, bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych".

Z orzecznictwa Sadu Najwyższego wynika zaś, iż nawet, jeżeli przedmiotem danej czynności prawnej nie jest całość składników majątkowych, ich zbycie może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, o ile stanowią one odpowiednio wyodrębnioną całość. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/01) Sąd Najwyższy stwierdził, iż przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; k.c.

Również w powołanym wyroku WSA w Warszawie potwierdził, że każdy zespól składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55#185; k.c. (...). Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. (...) Brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Oddział spełniał definicję przedsiębiorstwa, która została zamieszczona w art. k.c. Sprzedany Oddział był, bowiem wyodrębniony organizacyjnie, umożliwiał prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług dzierżawy oraz w zakresie przewozów kolejowych. Dodatkowo, na mocy Umowy dzierżawy Oddział był faktycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej R, a później Samorządu, jak również innej spółki prawa handlowego, tj. K. Oddział nie przygotowywał odrębnej sprawozdawczości finansowej.

Zważywszy na powyższe, transakcja zbycia Oddziału jest objęta regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którą z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są min. wszelkie przypadki zbycia przedsiębiorstwa.

2.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie, bowiem z art. 2 części 1 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza do polskiego porządku prawnego art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana, jako następca prawny przekazującego.

Oznacza to, że przy interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest uwzględnienie treści art. 19 dyrektywy VAT oraz wykładni tego przepisu dokonanej przez ETS. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża przy tym nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

3.

Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał), celem przepisu art. 19 dyrektywy VAT (które został wprowadzony do polskiego porządku prawnego poprzez art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) jest wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą (akapit 40 wyroku ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes SARL przeciw Administration de I'enregistrement et des domaines). Należy ponadto zauważyć, iż zdaniem Trybunału, w przypadku, gdy państwo członkowskie zdecyduje się na zastosowanie zasady zawartej w art. 19 dyrektywy VAT, powinno ją stosować do każdego przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy, której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Poza zakresem tej regulacji pozostają tylko proste transakcje zbycia aktywów, takie jak sprzedaż zapasów towarów handlowych.

Dodatkowo w wyroku tym stwierdza się, że nie jest dozwolone wprowadzanie ograniczeń do powyższej zasady wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego części. W szczególności państwa członkowskie nie mogą zadecydować, iż zasada ta będzie miała zastosowanie tylko do niektórych przypadków zbycia przedsiębiorstwa (akapit 31 wyroku ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes).

4.

Jak wskazano powyżej, stosowana interpretacja przepisu krajowego powinna zapewniać osiągnięcie celu wyznaczonego przez implementowaną dyrektywę.

Sprzedany Oddział stanowił przedsiębiorstwo, które obecnie jest wykorzystywane przez Samorząd do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie świadczenia usług dzierżawy. Jednocześnie, K. świadczy za pośrednictwem Oddziału usługi w zakresie przewozów kolejowych.

Oznacza to, że bazując na treści art. 19 dyrektywy VAT, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje on także odpłatne zbycie Oddziału na rzecz Samorządu. Przyjęcie odmiennej interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiłoby o sprzeczności polskiej normy z art. 19 dyrektywy VAT. Sprzeczność ta wymagałaby z kolei bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego.

Jak jednak słusznie wywiódł WSA w Warszawie w powoływanym wyroku z 8 lutego 2008 r., w przypadku art. 6 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest przeprowadzenie takiej jego wykładni, która pozwala na zachowanie zgodności analizowanego przepisu z prawem wspólnotowym. W myśl tej wykładni, sprzedany na rzecz Samorządu Oddział stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 19 dyrektywy VAT, a zatem jego zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wpływ sprzedaży Oddziału na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego

Zagadnienie wpływu zbycia przedsiębiorstwa na prawo do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

W rezultacie, fakt, iż transakcja zbycia Oddziału przez R na rzecz Samorządu korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skutkuje brakiem wpływu tego zdarzenia na korektę przez Spółkę podatku naliczonego związanego ze sprzedanym majątkiem (tekst jedn. podatku naliczonego od pozostałych nakładów poniesionych bezpośrednio przez Spółkę na ulepszenie majątku Oddziału). Korekta będzie bowiem kontynuowana przez Samorząd, tak jakby nie doszło do transakcji zbycia składników majątkowych. Ponadto, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K.

Powyższa neutralność podatkowa transakcji zbycia całości lub części przedsiębiorstwa została potwierdzona w orzecznictwie ETS. Z wyroku Trybunału w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land przeciw Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR, wynika iż transakcja zbycia całości lub części przedsiębiorstwa, co do zasady, nie powinna mieć negatywnego wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W takim bowiem wypadku zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku w takim zakresie, w jakim wykonuje on czynności opodatkowane VAT. W braku takich czynności, dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia należy natomiast wziąć pod uwagę działalność nabywcy przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedany przez R majątek Oddziału:

* był wykorzystywany przez Spółkę do celów działalności opodatkowanej VAT (do świadczenia usług dzierżawy) oraz

* jest używany przez Samorząd w celu wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dzierżawy Oddziału na rzecz K., sprzedaż Oddziału nie powinna mieć negatywnego wpływu na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w świetle przepisów art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ustawy o VAT, R jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K. Spółka nie jest także zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą Oddziału.

Zwolnienie dla dostawy towarów używanych - niezgodność ustawy o VAT z Dyrektywą VAT

Jednak nawet jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (przy czym R uważa takie podejście za nieprawidłowe), zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki nie może zostać ograniczony na podstawie przepisów o zwolnieniu od VAT dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Przepis ten jest bowiem niezgodny z prawem wspólnotowym i ogranicza uprawnienia R wynikające z regulacji dyrektywy VAT.

1.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, przez wspomniane towary używane rozumie się m.in. towary inne niż budynki i budowle lub ich części, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

2.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien być odpowiednikiem art. 136 dyrektywy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania VAT:

* transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz

* transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 dyrektywy VAT (na podstawie art. 176 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą tymczasowo utrzymywać ograniczenia i wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1.01.1979 lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Powyższa możliwość tymczasowego utrzymania określonych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego została zrealizowana w art. 86 i 88 ustawy o VAT).

Jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciw Skatteministeriet, powyższe zwolnienie od opodatkowania VAT może obejmować jedynie dostawy tych towarów, przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu na podstawie ustawodawstwa krajowego (akapit 24 orzeczenia ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finans). Dodatkowo, w akapicie 25 wspomnianego orzeczenia Trybunał wskazał, że jeżeli działalność podatnika rodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to zwolnienie od VAT na podstawie art. 136 dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania to dostawy towarów nabytych na potrzeby tej działalności. Dotyczy to również sytuacji, gdy towary zostały nabyte od podatnika, który nie miał możliwości zdeklarowania podatku, co skutkowało faktycznym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem brak prawa do odliczenia nie wynika ani z wykorzystania nabytych towarów do celów działalności zwolnionej od VAT, ani z art. 176 dyrektywy o VAT.

Podobnie w wyroku w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi przeciw Finanzamt Furstenfeldbruck Trybunał potwierdził, że fakt, iż towar " (...) został nabyty jako używany od osoby niebędącej podatnikiem VAT oraz że podatnik nie miał w konsekwencji prawa do odliczenia pozostałego podatku naliczonego związanego z tym towarem, nie ma znaczenia. Jest to towar używany do celów prowadzonego przedsiębiorstwa, a jego sprzedaż stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT".

Zwolnienie od VAT określone w art. 136 dyrektywy VAT nie ma zatem zastosowania w sytuacji, gdy przy nabyciu towaru nie wystąpił podatek naliczony (np. z uwagi na jego nabycie w drodze aportu), a sam towar był wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT.

Oznacza to, że w art. 136 dyrektywy VAT, wspólnotowy prawodawca przewidział trzy wymogi, warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od VAT:

* dostawa dotyczy towarów, przy nabyciu których wystąpił podatek naliczony;

* podatek naliczony przy nabyciu tych towarów nie podlegał odliczeniu;

* brak prawa do odliczenia wynikał z:

* związku nabytych towarów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami zwolnionymi od VAT bądź też tymczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, utrzymywanych w prawie krajowym na podstawie art. 176 dyrektywy VAT.

3.

W świetle powyższego, zwolnienie od VAT dla towarów używanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 dyrektywy VAT. Niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym dotyczy przede wszystkim rozszerzenia zakresu tego zwolnienia o dostawy takich towarów, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego spowodowany jest innymi przesłankami niż te wskazane wprost w art. 136 dyrektywy VAT.

Regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie warunkuje możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT od uprzedniego wykorzystywania sprzedawanych towarów wyłącznie do celów działalności zwolnionej. Stosowanie zwolnienia dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) nie jest również uzależnione od braku odliczenia kwoty VAT wskazanej na fakturze zakupu ze względu na istniejące ograniczenia prawa do odliczenia. W rezultacie art. 43 ust. 1 pkt 2 znajduje zastosowanie również przy dostawie towarów, które zostały nabyte przez podatnika w drodze aportu, a następnie były wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej (por. pismo z dnia 14 sierpnia 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czarnkowie, sygn. NP-443-13/07).

Natomiast w świetle art. 136 dyrektywy VAT, dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału powinna podlegać opodatkowaniu VAT oraz dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na:

* brak wystąpienia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wchodzących w skład majątku Oddziału (R nabyła ten majątek w drodze aportu - oznacza to, że przy nabyciu tych towarów w ogóle nie pojawił się podatek naliczony. W konsekwencji, nie można powiedzieć, aby przy nabyciu majątku Oddziału Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku, w sytuacji gdy ten nigdy nie został naliczony);

* wykorzystanie towarów wchodzących w skład majątku Oddziału do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług dzierżawy. Majątek Oddziału nie był więc w ogóle wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Przy jego nabyciu nie znalazły też zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia określone w art. 86 i 88 ustawy o VAT. Zatem nawet gdyby przy nabyciu majątku Oddziału wystąpił podatek naliczony, podlegałby on w całości odliczeniu.

Zastosowanie językowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do zbycia Oddziału prowadzi do odmiennych wniosków niż przedstawione powyżej, co przesądza o jego niezgodności z prawem wspólnotowym.

Na koniec należy wskazać, że opisana powyżej niezgodność ustawy o VAT z przepisami dyrektywy VAT została dostrzeżona przez polskiego ustawodawcę. Zgodnie z projektem z dnia 26 lutego 2008 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlegać będzie dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot różnicy podatku.

Skutki nieprawidłowej implementacji

1.

W przypadku nieprawidłowego wprowadzenia do prawa krajowego przepisu przewidzianego w prawie wspólnotowym, podatnicy mogą powoływać się na zasadę bezpośredniego stosowania prawa unijnego, o ile jest ono wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe.

Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Trybunał w swoich rozstrzygnięciach: w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu" (akapit 25 orzeczenia ETS w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster). Podobna teza została zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 12 października 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2219/05 (w) Monitor Podatkowy", nr 2/2006, s. 39) w sprawie - co istotne - sporu na gruncie przepisów o VAT, gdzie stwierdza się, że przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: upływ terminu implementacji, bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień jednostki oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy.

Na koniec, należy zauważyć, że konieczność ścisłej interpretacji prawa wspólnotowego jest szczególnie istotna przy stosowaniu zwolnień od opodatkowania VAT - w tym art. 136 dyrektywy VAT, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której opodatkowanie VAT ma charakter powszechny. VAT powinien być bowiem, co do zasady, nakładany przy każdej dostawie towarów lub świadczeniu usług dokonywanych odpłatnie przez podatnika, który działa w tym charakterze (por. akapit 21 orzeczenia ETS w sprawie C-283/04 Jyske Finans).

2.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 dyrektywy VAT. Przepis art. 136 jest jednocześnie wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie (dodatkowo jego treść została potwierdzona orzeczeniem ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finanse oraz orzeczeniem w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi).

Dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału na rzecz Samorządu nie wypełnia przesłanek stosowania zwolnienia od VAT wynikającego z art. 136 dyrektywy VAT. Transakcja ta nie może być zatem dla Spółki źródłem jakichkolwiek ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia związanego z nią podatku naliczonego. W szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do nałożenia na R obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, iż na gruncie dyrektywy VAT dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału podlegałaby opodatkowaniu VAT, a R przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą dostawą.

3.

Jednocześnie organy podatkowe nie mają możliwości nałożenia na R. obowiązku opodatkowania VAT transakcji dostawy poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału wyłącznie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego. W powołanym już rozstrzygnięciu w sprawie C-8/81 Ursula Becker Trybunał potwierdził ze państwo członkowskie które nie przyjęło przepisów wprowadzających środki wymagane przez Dyrektywę w wyznaczonym terminie, nie może powoływać się, w sprawach przeciwko jednostkom, na niedopełnienie przez siebie obowiązków przewidzianych w dyrektywie" (akapit 24).

Oznacza to, że organy nie mogą stosować bezpośrednio przepisów wspólnotowych, które nie zostały wprowadzone do krajowego ustawodawstwa, pomimo istnienia takiego obowiązku. Nie mogą one również wywodzić obowiązków podatkowych dla podatników z regulacji wspólnotowych, które nie zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego, Dodatkowo, organy podatkowe nie mogą zakazać podatnikowi stosowania korzystnych dla niego uregulowań prawa krajowego, nawet jeżeli te pozostają w sprzeczności z dyrektywą.

4.

Podsumowując, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego R może polegać wprost na zasadach wspólnotowych z pominięciem przepisów krajowych, które są z nimi niezgodne i nie zapewniają Spółce tak samo szerokich praw (por. akapit 33 orzeczenia ETS w sprawie C-150/99 Svenska Staten (Państwo szwedzkie) przeciw Stockholm Lindopark AB).

Mając na uwadze, że przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie dla towarów używanych jest niezgodne z prawem wspólnotowym, transakcja dostawy poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału nie stanowi czynności, która nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nie stanowi czynności, która rodzi obowiązek korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem nawet przyjmując założenie, iż Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, R również powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K. Spółka nie jest także zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą Oddziału. Jednocześnie, R może stosować zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, mimo iż przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż sprzedaż poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Oddziału spełnia warunki wynikające z jego językowej interpretacji.

W dniu 20 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-825/08-2/AB, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2008 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2995/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2995/08 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu swojego wyroku WSA wskazał, iż stanowisko Wnioskodawcy, jakie obowiązany był poddać ocenie prawnej Minister Finansów, sprowadzało się do stwierdzenia, że Spółce służy prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej tytułem nakładów inwestycyjnych poniesionych przez byłego dzierżawcę na ulepszenie składników majątku Oddziału, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedanego innemu niż dzierżawca podmiotowi. Zdaniem Sądu interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawiając ocenę stanowiska Wnioskodawcy, iż może On odliczyć podatek naliczony, Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób. Natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe i musi być jednoznaczna. Nie może być uznana za zgodną z art. 14c Ordynacji podatkowej sytuacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne elementy interpretacji, wskazane w tym przepisie.

W ocenie Sądu, Minister Finansów nie mógł pominąć kwestii zasadności zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie pozostać w zgodzie z zasadami udzielania interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca opisując stan faktyczny wymienił składniki majątkowe wchodzące w skład majątku Oddziału, stanowiące grupę o największej wartości, zaznaczając, że majątek ten obejmował również wartości niematerialne i prawne. W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wyraziła również jednoznaczny pogląd, że zbycie Oddziału stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i oparła na nim stanowisko o możliwości odliczenia podatku naliczonego tytułu nakładów na ulepszenie poniesionych przez K. Tymczasem Minister Finansów kwestii tej nie uczynił przedmiotem interpretacji pierwotnie wywodząc, że pytanie Skarżącej dotyczyło prawa do odliczenia.

Zdaniem WSA, interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przestawionego przezeń stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14c 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca domagał się bowiem, aby Organ ocenił transakcję zbycia Oddziału z punktu widzenia przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast Minister Finansów nie ocenił nawet znaczenia art. 6 pkt 1 ustawy z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez byłego dzierżawcę, dokumentującej zwrot poniesionych nakładów na ulepszenia składników dzierżawionego majątku. Zdaniem WSA, Organ powinien był to uczynić, ponieważ brak takiego znaczenia bezprzedmiotową czyniłby wypowiedź co do oceny zbycia Oddziału w świetle tego przepisu.

Spółka przedstawiła również stanowisko alternatywne, na wypadek gdyby organ nie podzielił jej poglądu, że zbycie Oddziału było transakcją, do której zastosowanie miał art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wywiodła je ze sprzeczności zwolnienia dostawy rzeczy używanych, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z art. 136 Dyrektywy 112. Natomiast, ani jedno zdanie interpretacji nie odnosi się do tego stanowiska, chociaż Minister Finansów powoływał się na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem, zdaniem Sądu, również z uwagi na tę okoliczność ocena jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego była istotna.

W związku z powyższym WSA uchylił przedmiotową interpretację Ministra Finansów. Ponadto stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ oceni znaczenie art. 6 pkt 1 ustawy z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K., dokumentującej zwrot nakładów na ulepszenie składników dzierżawionego majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach WSA z dnia 6 kwietnia 2009 r.,. sygn. akt III SA/Wa 2996/08 oraz NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Zarządu z 29 grudnia 2004 r., na bazie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wydzielonej ze składników majątkowych wykorzystywanych przez Zakład Regionalny) utworzony został Oddział Wnioskodawcy, który zgodnie z wnioskiem Zarządu miał być uprawniony do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych oraz do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych, jednakże przy tworzeniu Oddziału nie skorzystano z uprawnienia do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych (w tym do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych). Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskodawcy w rubryce 3 Oddziały.

Utworzony przez siebie Oddział Spółka wydzierżawiła w 2005 r. na rzecz K. (K.). Usługi dzierżawy Spółka opodatkowywała wg stawki 22% oraz dokumentowała wystawiając faktury VAT. Majątek Oddziału był przez Spółkę wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT. K. wykorzystywała Oddział do kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki oraz P S.A. tj. świadczenia usług w zakresie przewozów kolejowych.

K. zobowiązała się ponosić wszelkie niezbędne nakłady konieczne do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. W trakcie dzierżawy Oddziału, K. poniosła dodatkowo nakłady na ulepszenie (tekst jedn. zwiększenie wartości użytkowej) majątku wchodzącego w skład Oddziału. Jednocześnie również Spółka poniosła część nakładów inwestycyjnych dokonanych w celu ulepszenia majątku Oddziału.

W dniu 8 stycznia 2008 r. zawarła z Samorządem "Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa", na mocy, której został sprzedany Oddział Spółki na rzecz Samorządu. Transakcja zbycia Oddziału na rzecz Samorządu została udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r. W preambule do umowy nabywca oświadczył zamiar wstąpienia w stosunek dzierżawy łączący Wnioskodawcę z K. Z uwagi na zmianę właściciela Oddziału, Spółka i K. podpisały porozumienie z 8 stycznia 2008 r., w którym Spółka zobowiązała się zwrócić K. wartość ulepszeń dokonanych przez nią na majątku Oddziału, przy czym rozliczenie ulepszeń uwzględniono w cenie sprzedaży Oddziału.

Rozliczenie niezamortyzowanej części poniesionych przez K. nakładów na ulepszenie dzierżawionego majątku Oddziału zostało udokumentowane przez K. fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r. Transakcja rozliczenia nakładów inwestycyjnych została przez K. opodatkowana według 22% stawki VAT. Spółka z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych na ulepszenie majątku Oddziału wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K. Spółka zajęła stanowisko, iż jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury.

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazuje, iż jej zdaniem, zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. W rezultacie, transakcja zbycia Oddziału nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Transakcja ta nie powinna również powodować ograniczenia zakresu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z majątkiem Oddziału. Jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, (przy czym Wnioskodawca uważa takie podejście za nieprawidłowe), zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może - na gruncie Dyrektywy VAT - ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki. W szczególności prawo to nie może zostać ograniczone na podstawie przepisów o zwolnieniu od VAT dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), które pozostają w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz Jego stanowisko w sprawie, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy zbycie Oddziału na rzecz Samorządu było, jak wskazuje Wnioskodawca, transakcją, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans).

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans"; w celu ich określenia należy odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Podkreślić należy, iż ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55#178; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie sposobu wykorzystania jego majątku, Oddział w dalszym ciągu wykorzystywany jest do wykonywania przewozów kolejowych przez K. Wnioskodawca wskazał, iż Oddział skupiał w sobie składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów kolejowych. Zgodnie z wyceną na dzień 31 sierpnia 2007 r. dokonaną przez rzeczoznawcę wyceny maszyn i urządzeń, w majątku Oddziału największą grupę pod względem wartości stanowiły:

* tabor kolejowy, tj. elektryczne zespoły trakcyjne typu EN 57 oraz

* środki trwałe służące do obsługi taboru kolejowego, takie jak:

* myjnie,

* podnośniki,

* dźwigniki,

* obrabiarki,

* narzędzia,

* przyrządy pomiarowe,

* urządzenia łączności,

* kontenery socjalno-warsztatowe,

* pojazdy,

* urządzenia infrastruktury warsztatowej.

Majątek Oddziału obejmował również wartości niematerialne i prawne, w tym programy komputerowe (np. systemy operacyjne zainstalowane na komputerach Spółki). Wycena nie obejmowała natomiast tych składników majątku, w stosunku, do których na dzień przeprowadzenia wyceny planowana była ich likwidacja lub których brak został stwierdzony podczas inwentaryzacji przeprowadzonej dla celów wyceny. Oddział nie sporządzał sprawozdań finansowych odrębnych od sprawozdań głównego zakładu Spółki.

W świetle komentowanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, przedmiotowa transakcja nie obejmowała takich elementów jak: księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo. Po dokonaniu sprzedaży Oddziału, Wnioskodawca nie zakończył działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu przedmiotowej transakcji nie można uznać, za zbycie przedsiębiorstwa jako całości, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się również do transakcji zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Osoba prawna będąca przedsiębiorcą może posiadać oddziały, co wynika wprost z art. 436 Kodeksu cywilnego, w myśl którego firma oddziału osoby prawnej zawiera pełną nazwę tej osoby oraz określenie "oddział" ze wskazaniem miejscowości, w której oddział ma siedzibę.

Pojęcie oddziału zawiera przepis art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), w myśl którego oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) - art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez osobę prawną.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z wnioskiem Zarządu tworzony Odział miał być uprawniony do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych oraz do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych, jednakże tworząc przedmiotowy Oddział nie skorzystano z uprawnienia do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych (w tym do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych). Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki w rubryce 3 Oddziały.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego nie wynika również, iż zbywany zespół składników majątkowych jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans w rozumieniu cyt. wyżej przepisów.

Ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans - brak podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Samorządu Oddziału jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy jako dostawa towarów.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 8 stycznia 2008 r. Spółka zawarła z Samorządem umowę sprzedaży Oddziału, którą to sprzedaż Spółka potraktowała jako dostawę poszczególnych składników majątku, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy do dostawy składników majątku otrzymanych aportem Spółka zastosowała zwolnienie od VAT dla towarów używanych, gdyż spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tj. przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, towary te były używane przez Spółkę powyżej pół roku, składniki majątku nie były budynkami, budowlami lub ich częściami.

Natomiast do dostawy towarów nabytych we własnym zakresie Spółka zastosowała stawkę 22%, gdyż towary te nie wypełniały dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w szczególności, przy ich nabyciu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT).

W przedmiotowym wniosku wskazano również, że w rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału Spółka skorygowała w odpowiedniej części podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do dostawy, których zastosowane zostało zwolnienie. Korekta polegała na pomniejszeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 oraz ust. 4-6 ustawy. Dla potrzeb wspomnianej korekty Spółka przyjęła, że dalsze wykorzystanie towarów będących przedmiotem zbycia Oddziału było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT.

Na mocy porozumienia zawartego między Spółką a K. (byłym dzierżawcą Oddziału), Spółka zobowiązała się do K. wartości ulepszeń dokonanych przez K. na majątku wchodzącym w skład Oddziału. Jednocześnie rozliczenie ulepszeń zostało uwzględnione w cenie sprzedaży Oddziału na rzecz Samorządu. Sprzedaż poniesionych przez K. nakładów na ulepszenie dzierżawionego majątku Oddziału została udokumentowana przez K. fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r. nr MHS2 - 1950/12/2007 i opodatkowana 22% stawką podatku.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych na ulepszenie majątku Oddziału z ww. faktury.

Udzielając odpowiedzi na zadane w przedmiotowym wniosku pytanie wskazać należy, że zgodnie ze stanem faktycznym faktura dokumentująca sprzedaż nakładów poniesionych przez K. na ulepszenie dzierżawionego majątku Oddziału została wystawiona w dniu 14 stycznia 2008 r. tj. już po dniu 8 stycznia 2008 r., w którym to Spółka zawarła z Samorządem umowę sprzedaży Oddziału. Zatem, należy wnioskować, że towary, w stosunku do których poczynione były przez K. ulepszenia, będące przedmiotem fakturowania, a które to towary zostały następnie sprzedane przez R ze zwolnieniem nie były wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej po dokonaniu ich zwrotu. W związku z tym w tej części Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Natomiast Spółka mogła odliczyć tę część podatku naliczonego z faktury dokumentującej zwrot nakładów, która była związana ze sprzedażą opodatkowaną ulepszonych towarów.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazuje, iż art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezgodny z art. 136 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, i domaga się bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej interpretacji.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów:

Zgodnie z art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

W myśl art. 136 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Z analizy ww. przepisów wynika, iż przepisy niniejszej Dyrektywy przewidują zwolnienia z podatku dostawy towarów wykorzystywanych w całości na cele działalności zwolnionej, ale także zwolnienie towarów przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.

Zatem, wskazane przepisy pozostawiają dużą swobodę państwom członkowskim w definiowaniu zakresu zwolnień oraz możliwości skorzystania przez nie z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 137 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy - państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Oznacza to, że przepis art. 136 ww. Dyrektywy nie może być uznany za wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie, o ile z dalszych przepisów Dyrektywy wynika możliwość wyboru przez państwa członkowskie zasad opodatkowania.

Tym samym nie można uznać, iż przepisy art. 136 ww. Dyrektywy zostały niewłaściwie zaimplementowane do ustawodawstwa krajowego.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-280/04 i w sprawie C-415/98, na który Spółka powołała się uzasadniając swoje stanowisko, stanowi jedynie potwierdzenie tezy, iż ustawodawstwa krajowe mają swobodę w ustalaniu zasad opodatkowania, w tym zwolnień.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K., gdyż zbycie Oddziału należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy lub alternatywnie jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa, zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może - na gruncie Dyrektywy VAT - ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który pozostaje w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.