IPPP1/443-820/10-4/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.), uzupełniony w dniu 5 października 2010 r. na wezwanie z dnia 24 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 5 października 2010 r. na wezwanie z dnia 24 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w W, której zasadnicza działalność obejmuje dzierżawę wagonów. Dodatkowo, Spółka świadczy usługi naprawy, remontów, przeglądów wagonów oraz budowy nowych wagonów kolejowych (działalność poboczna).

W ramach obecnej struktury, działalność poboczna Spółki w zakresie usług związanych z naprawą, remontami i przeglądami wagonów kolejowych oraz budową nowych wagonów kolejowych prowadzona jest przez Z w O (dalej: Z.).

Z. jest organizacyjnie wyodrębniony w strukturze Spółki. Dyrektor Z. w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy odpowiada bezpośrednio przed Prezesem Zarządu Spółki. Organizacyjnie Z. podzielony jest na szereg działów, nad którymi nadzór sprawuje Dyrektor Z. Ponadto, do Z. przypisani są pracownicy zajmujący się naprawą, remontami, przeglądami wagonów oraz budową nowych wagonów kolejowych, którzy wykonują pracę w O. i dla których miejscem pracy określonym w umowach o pracę jest O.

W chwili obecnej księgi rachunkowe prowadzone są dla całej Spółki, jednakże za pomocą stosowanych przez Spółkę oznaczeń możliwe jest wskazanie:

* należności i zobowiązań Z. z tytułu dostaw i usług,

* zapasów, półfabrykatów i produkcji w toku Z.,

* środków trwałych Z.,

* innych pozycji odnoszących się do Z.

W oparciu o posiadane informacje Spółka ma możliwość przygotowania odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat Z.

Z. dysponuje wszelkimi aktywami umożliwiającymi świadczenie usług naprawy, remontów i przeglądów wagonów kolejowych oraz budowę nowych wagonów kolejowych (w szczególności gruntami, budynkami, budowlami, maszynami, urządzeniami, wartościami niematerialnymi i prawnymi, należnościami i zapasami). W ramach funkcjonującego modelu biznesowego (wynikającego z zasad bezpieczeństwa), w swej działalności Z. wykorzystuje również powierzone aktywa (np. łożyska i zestawy kołowe), które należą do podmiotów na rzecz których Z. świadczy swoje usługi.

W przyszłości Spółka chce przeprowadzić restrukturyzację, której celem będzie oddzielenie działalności podstawowej (dzierżawa wagonów) od działalności pobocznej (naprawa, remonty i przeglądy wagonów oraz budowa nowych wagonów). Rozdzielenie obu kategorii działalności wdrażane jest w całej grupie G, do której należy Spółka. W celu wydzielenia działalności pobocznej Spółka planuje wniesienie Z. w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do utworzonej przez nią spółki kapitałowej. Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład niepieniężny otrzyma udziały w kapitale spółki, do której jest wnoszony aport (dalej: Nabywca).

Przedmiotem aportu będą składniki materialne i niematerialne bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Z., w szczególności grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, wartości niematerialne i prawne, w tym zobowiązania i należności odnoszące się do Z. Składniki te można wyodrębnić ze struktury organizacyjnej Spółki i powiązać z działalnością prowadzoną przez Z. Nabywca stanie się również pracodawcą osób, które dziś są pracownikami Spółki bezpośrednio zaangażowanymi w działalność Z. i dla których miejscem pracy jest Z. Aktywa powierzone w celu realizacji usług Z. przez podmioty na rzecz których Z. świadczy usługi, pozostaną własnością tych podmiotów.

Tak więc, w rezultacie wniesienia aportem Z. do Nabywcy, Nabywca będzie w stanie w pełni samodzielnie kontynuować świadczenie wszystkich usług, które dziś wykonywane są przez Z. W celu świadczenia ww. usług nie będzie również konieczne nabycie przez Nabywcę jakichkolwiek dodatkowych składników majątku. Nabywca po otrzymaniu Z. w formie aportu zawierać będzie umowy we własnym imieniu i na własny rachunek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

W zakresie pytania 1:

Na wstępie należy wskazać, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w przepisach u.p.d.o.p. (art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.) oraz UPTU (art. 2 pkt 27e UPTU). Brak jest natomiast definicji legalnej tego pojęcia na gruncie przepisów UPCC.

Porównanie literalnego brzmienia obu definicji prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w obu ustawach (tekst jedn.: w ramach u.p.d.o.p. oraz w ramach UPTU) zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w tożsamy, identyczny sposób. Tak więc, na gruncie przepisów u.p.d.o.p. oraz UPTU ustawodawca zastosował identyczne legalne definicje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz z art. 2 pkt 27e UPTU zorganizowana część przedsiębiorstwa dla potrzeb u.p.d.o.p. i UPTU oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Analiza zaprezentowanych powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

Powyższe oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Analiza dostępnych interpretacji prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż zaprezentowane powyżej przesłanki powinny być spełnione łącznie. Innymi słowy, brak zaistnienia którejkolwiek z omówionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 2 pkt 27e UPTU.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w praktyce stosowania prawa. W szczególności wskazać należy, iż taki sposób rozumienia zaprezentowanych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p. oraz UPTU dominuje w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe (np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. nr IPPB5/423-124/10-4/MB oraz z dnia 10 września 2009 r. nr IPPB5/423-436/09-2/MB; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r. nr IBPP1/443-847/09/BM; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr ILPP2/443-720/09-2/FN; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r. nr ITPB3/423-199/09/MT). W oparciu o dostępne interpretacje podatkowe Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową analizę kryteriów warunkujących uznanie, że przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów u.p.d.o.p. oraz UPTU.

Zgodnie z dostępnymi interpretacjami prawa podatkowego o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. dział, wydział, oddział, itp. Tak więc, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta może być dokonywana w oparciu o kryterium, które zakłada sprawdzenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Spółki stwierdzić należy, iż planowany przedmiot aportu spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż stanowi w ramach Spółki wyodrębnioną jednostkę organizacyjną mającą odrębny zakres działalności, lokalizację (O.) oraz pracowników. O wyodrębnieniu organizacyjnym w ramach Spółki przedmiotu planowanego aportu świadczy dodatkowo fakt, iż Z. kierowany jest przez Dyrektora Z., który to Dyrektor w ramach struktury organizacyjnej Spółki odpowiada bezpośrednio przed Prezesem Zarządu Spółki. Z kolei przed Dyrektorem odpowiedzialni są pracownicy Z. świadczący pracę w O. (dla których miejscem pracy jest O.) i którzy są bezpośrednio zaangażowani w działalność Z.

Zgodnie z dostępnymi stanowiskami organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Jak jednak podnosi się w praktyce, nie należy utożsamiać odrębności finansowej z pełną samodzielnością finansową. Do sytuacji wyodrębnienia finansowego wystarczy bowiem to, że możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Spółki stwierdzić należy, iż planowany przedmiot aportu spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego. O wyodrębnieniu finansowym planowanego przedmiotu aportu w ramach Spółki świadczy fakt, iż w chwili obecnej księgi rachunkowe prowadzone dla Spółki - dzięki zastosowanym przez Spółkę oznaczeniom - umożliwiają wskazanie pozycji odnoszących się do Z., należności i zobowiązań Z. z tytułu dostaw i usług, zapasów, półfabrykatów i produkcji w toku Z. oraz środków trwałych Z. Ponadto, istnieje możliwość przyporządkowania Z. składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością prowadzoną przez ZNKT, w szczególności gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, budynków i budowli, maszyn i urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz zobowiązań i należności odnoszących się do Z. Wreszcie, o wyodrębnieniu finansowym przedmiotu aportu świadczy również fakt, iż Spółka w oparciu o posiadane informacje ma możliwość przygotowania odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat Z.

Wyodrębnienie funkcjonalne - jak wynika z praktyki stosowania prawa - należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. A zatem, aby stwierdzić wyodrębnienie funkcjonalne, możliwe jest przyjęcie kryterium polegającego na sprawdzeniu, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Spółki stwierdzić należy, iż planowany przedmiot aportu spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. O wyodrębnieniu funkcjonalnym planowanego przedmiotu aportu w ramach Spółki świadczy fakt, iż w oparciu o posiadane aktywa i zatrudnionych pracowników (które to elementy będą stanowić przedmiot aportu), Z. jest w stanie prowadzić przypisaną do Z. działalność poboczną Spółki, to jest usługi związane z naprawą, remontami i przeglądami wagonów kolejowych oraz budową nowych wagonów kolejowych (świadczone na rzecz Spółki oraz podmiotów trzecich).

Zgodnie z powyżej zaprezentowanymi wynikami analizy ustawowej definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w oparciu o analizę praktyki w tym zakresie, wskazać należy na kolejną cechę definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki wskazać należy, iż planowany przedmiot aportu spełnia powyższy warunek, tj. planowany przedmiot wkładu niepieniężnego posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania. Jak zostało powyżej wykazane planowany przedmiot aportu stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony kompleks składników materialnych i niematerialnych. Planowany przedmiot aportu już w chwili obecnej posiada pełną zdolność do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych, czego dowodem są usługi świadczone przez Z. A zatem Z. - który zostanie wniesiony aportem - posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem u Nabywcy (który w oparciu o składniki aportu będzie mógł kontynuować działalność poboczną Spółki w zakresie naprawy, remontów i przeglądów wagonów kolejowych oraz budowy nowych wagonów kolejowych).

Podsumowując tę część analizy wskazać należy, iż składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach aportu umożliwią mu podjęcie działalności gospodarczej, którą już w chwili obecnej w ramach Spółki prowadzi Z.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż planowany przedmiot aportu:

Powyższe oznacza, iż planowany przedmiot aportu spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki dla uznania, iż stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach Spółki.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż planowany przez Spółkę wkład niepieniężny (aport) Z. do spółki kapitałowej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e UPTU.

W zakresie pytania 3.

Spółka pragnie wskazać, iż z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 UPTU. Mając na uwadze sytuację Spółki, planującej wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, analizie należy poddać art. 6 pkt 1 UPTU. Zgodnie bowiem z normą art. 6 pkt 1 UPTU przepisów tej ustawy dnie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W tym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych pojęcie transakcja zbycia, którym posłużono się w treści art. 6 pkt 1 UPTU, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów". Tak więc, transakcja zbycia obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel. W szczególności pojęcie transakcji zbycia obejmować będzie swym zakresem takie czynności jak sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Tak więc, powyższa analiza prowadzi do wniosku, iż w świetle art. 6 pkt 1 UPTU poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonane w formie wkładów niepieniężnych (aportów).

Biorąc powyższe pod uwagę oraz zważywszy na fakt, iż planowany przez Spółkę aport Z. należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU (co zostało przez Spółkę wykazane w ramach prezentowania stanowiska w zakresie pytania pierwszego), transakcja wniesienia przez Spółkę aportem Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 9 UPTU, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta roczna naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego przez zbywcę dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, podmiot wnoszący aport (tekst jedn.: Spółka) nie jest zobowiązana dokonywać korekty rocznej naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów i usług wchodzących w skład aportu.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 91 ust. 9 UPTU obowiązek dokonania ewentualnej rocznej korekty w tym zakresie przeniesiony został na podmiot otrzymujący wkład niepieniężny (aport). W konsekwencji powyższego, na zasadach określonych w art. 91 UPTU to Nabywca, a nie Spółka będzie zobowiązana do dokonania ewentualnej korekty rocznej naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem wkładu niepieniężnego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile będą one wykorzystywane dla celów innych niż działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały zorganizowanej część przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 UPTU, i Spółka, jako podmiot wnoszący aport, nie będzie zobowiązana do dokonania ewentualnej korekty rocznej naliczonego podatku od towarów i usług na gruncie art. 91 UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilno-prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.