IPPP1-443-815/09-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów wykonywanej przez pokrzywdzonego w wyniku doprowadzenia go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów wykonywanej przez pokrzywdzonego w wyniku doprowadzenia go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. produkuje i sprzedaje wyroby betonowe. Pod pewnymi warunkami sprzedaży tych produktów dokonuje na warunkach odroczonej płatności. W okresie od dnia 25 listopada 2008 r. do dnia 26 stycznia 2009 r. dostarczył on między innymi, na warunkach odroczonej płatności, kostkę brukową dla dwóch firm. Dokonanie dostaw potwierdziła wystawionymi i przekazanymi osobom odbierającym kostkę fakturami, opiewającymi łącznie na kwotę 109.458,40 zł. Po nadejściu terminu płatności okazało się, że należności wynikające z faktur nie zostały zapłacone, a z przedstawicielami ww. firm nie można się skontaktować. Powiadomiona o zdarzeniu Policja wszczęła śledztwo, w wyniku którego ustalono, że żadna z ww. firm nie istnieje, a wskazane Sp. z o.o. przez potencjalnych osoby na rzecz których dostarczono kostki dane są w całości fałszywe. W toku prowadzonych czynności Policji udało się również zabezpieczyć część dostarczonej wcześniej kostki, którą zwrócono później Sp. z o.o. Stwierdziwszy dokonanie przestępstwa z art. 286 § 1 Kodeksu Karnego (oszustwo) w dniu 15 czerwca 2009 r. Policja umorzyła śledztwo z uwagi na niewykrycie sprawców czynu zabronionego. Pozostałej części towaru, jak również przekazanych sprawcom przestępstwa faktur VAT nie udało się odzyskać. W przekazanych tym osobom fakturach wykazano jako nabywcę dwie przedstawione wyżej nieistniejące firmy.

Opisane wcześniej zdarzenie spełnia znamiona, opisanego w art. 286 Kodeksu karnego, przestępstwa oszustwa. Fakt popełnienia przestępstwa, jak również jego okoliczności zostały ustalone przez Policję w wyniku przeprowadzonego śledztwa. Sp. z o.o. uiścił podatek VAT wykazany na fakturach doręczonych wskazanym wyżej fikcyjnym firmom w miesiącu następującym po miesiącu w którym je wystawiono. W chwili obecnej zmierza do korekty złożonych za te miesiące deklaracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W ocenie Wnioskodawcy dokonane przez niego czynności dostawy kostki nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a to ze względu na treść przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonane przez Sp. z o.o. wydanie towarów nie następowało bowiem w wykonaniu jakiejkolwiek umowy, która była lub mogłaby być prawnie skuteczna, ale w skutek popełnienia przestępstwa, tj. doprowadzenia Sp. z o.o. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem za pomocą wprowadzenia w błąd.

Opodatkowaniu czynności wynikających z przestępstw sprzeciwia się natomiast właśnie powołany wyżej przepis. W doktrynie wskazuje się, że rezygnacja z opodatkowania tego rodzaju czynności spowodowana jest faktem, że państwo - nie mogąc wyrażać w ten sposób swojej tolerancji dla pewnego rodzaju działalności sprzecznej z prawem - rezygnuje z ujmowania jej w kategoriach przedmiotu opodatkowania. Na stanowisku zabraniającym opodatkowania czynności stanowiących przestępstwa wielokrotnie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny, czy Wojewódzkie Sądy Administracyjne, między innymi w wyrokach o sygn.: I SA/Gd 851/08; III SA/Wa 553/08; I SA/Od 654/05 czy III SA/Wa 4273.

Na przeszkodzie zastosowaniu regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług do "faktur" wystawionych przez Sp. z o.o. stoi natomiast to, że ujęto na nich fałszywe dane podane przez sprawców przestępstwa. Dokument nazwany "fakturą", a zawierający fikcyjne dane nieistniejącego nabywcy trudno uważać za fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 5 ust. 2 czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Należy w tym miejscu przywołać także definicję sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, która mówi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Ustawodawca przewidział także możliwość wyłączenia stosowania przepisów ww. ustawy. I tak zgodnie z art. 6 pkt 2 przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Powołany przepis wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są jednak nielegalne z samego założenia. Należy zauważyć, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Za dostawę w świetle podatku od towarów i usług mogą być uznane towary - których sprzedaż z punktu widzenia prawa cywilnego uznana byłaby za nielegalną - jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych legalnych towarów. Regulacja tego przepisu ma więc zastosowanie w stosunku do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy, tj. np. kradzież, stręczycielstwo, handel narkotykami czy organami ludzkimi.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, które wystąpi w sytuacji, gdy pomiędzy dostawcą, a odbiorcą zaistnieje stosunek zobowiązaniowy - w zamian za dokonaną dostawę nabywca winien zapłacić dostawcy wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego zobowiązania, na podstawie którego wykonywana jest dostawa i przekazywane jest wynagrodzenie wynikają bezpośrednie korzyści zarówno dla dostawcy towarów jak i dla ich nabywcy.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją oraz sprzedażą wyrobów betonowych. We wskazanym w treści wniosku okresie czasu dokonała dostawy towarów z odroczonym terminem płatności na rzecz, jak się później okazało w toku śledztwa Policji, fikcyjnych, nieistniejących firm, których przedstawiciele posłużyli się fałszywymi danymi. Spółka podkreśla, iż z tytułu zrealizowanych dostaw kostki brukowej nie otrzymała od powyższych kontrahentów wynagrodzenia, natomiast w trakcie prowadzonego postępowania Policji udało się zabezpieczyć część dostarczonej koski, którą zwrócono Wnioskodawcy, jednakże nie udało się odzyskać pozostałej części towaru oraz przekazanych sprawcom przestępstwa faktur VAT. W kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostaw towarów - kostki brukowej, która generalnie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w przedmiotowych okolicznościach nie otrzymał z tego tytułu wynagrodzenia, niemniej jednak ustawa nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Za wystawione faktury Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty, a dane kontrahenta okazały się fikcyjne. Jednakże należy w tym miejscu zauważyć, że sama dostawa faktycznie miała miejsce i została udokumentowana fakturami VAT. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy jakoby dokonanie dostawy i wystawienie faktury było wynikiem przestępstwa. Dopiero po transakcji sprzedaży okazało się, że kontrahent Spółki podał fikcyjne dane oraz nie uiścił zapłaty za towar. Zdarzenie gospodarcze jaką jest dostawa towarów jednakże zaistniało, a do obrotu prawnego wprowadzono faktury VAT. Sama zatem sprzedaż dokonana została zgodnie z wszelkimi wymogami prawnymi i spełnia warunki do uznania ją za sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta nie wypełnia przesłanek do uznania ją za czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż transakcja została przeprowadzona prawidłowo w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i udokumentowana fakturą VAT. W związku z powyższym dostawa opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania stanowi obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota faktycznie zapłacona.

Ponadto, mimo braku zapłaty za towar, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dniu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl natomiast art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, z brzmienia art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy powstaje z chwila jej wystawienia, nie później jednak jak 7. dnia od dnia wydania towaru. Podkreślić także należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 108 ustawy, bowiem w treści ust. 1 ustawodawca wśród wymienionych podmiotów nie uwzględnił podatnika podatku od towarów i usług, tylko osoby prawne, jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej lub osoby fizyczne. Natomiast ust. 2 powołanego przepisu dotyczy sytuacji, w której podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, jednakże taka okoliczność nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Zatem wystawienie przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących przedmiotową dostawę towarów na rzecz podmiotów nieistniejących, posługujących się fałszywymi danymi powoduje obowiązek zapłaty wykazanego na nich podatku.

Końcowo wskazać należy, iż powołane wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem są one rozstrzygnięciami, które zapadły w oparciu o inne stany faktyczne, aniżeli z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Podkreślić ponadto należy, iż tut. organ podatkowy jest zobowiązany traktować każdą sprawę indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.