IPPP1-443-814/11-2/BS - Prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup samochodów demonstracyjnych, przeznaczonych do odsprzedaży w ciągu 12 miesięcy od chwili ich nabycia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Jawna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży samochodów. Umowy zawarte z producentami przedmiotowych samochodów nakładają na Spółkę obowiązek posiadania samochodów demonstracyjnych, wykorzystywanych do jazd próbnych (testowych). Zostają zarejestrowane w wydziale komunikacji. Są to samochody osobowe nabywane przez Spółkę z zamiarem ich odsprzedaży w ciągu najbliższych 12 miesięcy. W księgach stanowią towary handlowe, wchodzące w skład aktywów obrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup samochodów demonstracyjnych (testowych), które są przeznaczone do odsprzedaży w momencie zakupu i tym samym stanowią przedmiot działalności Spółki, a odsprzedaż ich następuje w okresie 12 miesięcy od dnia zakupu.

Czy służące do jazd testowych samochody demonstracyjne powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych jeżeli okres ich użytkowania przekroczył rok (z uwagi na fakt nieznalezienia nabywcy), czy też powinny być nadal traktowane jako towary handlowe. Czy Spółce przysługuje prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu samochodów demonstracyjnych które są przeznaczone do odsprzedaży w momencie zakupu, a odsprzedaż ich następuje po upływie 12 miesięcy od dnia zakupu (brak nabywcy).

Czy Spółce przysługuje prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów demonstracyjnych (testowych, osobowych).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotem działalności Spółki Jawnej Wnioskodawcy jest odsprzedaż samochodów osobowych nowych jak i używanych. Samochody demonstracyjne (testowe) już w momencie zakupu przeznaczone są do odsprzedaży z planowanym terminem do 12 miesięcy. Termin ten jest uzasadniony szybkim rozwojem motoryzacji i faktem, że prawie każdego roku wprowadzane są nowsze modele. Jednak nie zawsze jest to możliwe ze względu na obecne trudności w znalezieniu nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy samochód demonstracyjny nie został odsprzedany w okresie 12 miesiecy, z uwagi na brak nabywcy, nadal jest towarem handlowym, nadal przeznaczony jest do odsprzedaży, zgodnie z przedmiotem działalności Spółki, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie w pełnej wysokości winno nadal przysługiwać, zgodnie z obowiązującym do końca 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług; a po zmianie z 16 grudnia 2010 r. art. 3 ust. 2 pkt 7.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów demonstracyjnych, które zgodnie ze stanem faktycznym są przeznaczone do odsprzedaży powinno przysługiwać. W konsekwencji również powinno takie prawo przysługiwać do pełnego odliczenia VAT od nabycia paliwa do pojazdów demonstracyjnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które zostaną zakwalifikowane jako towary handlowe, nie stanowią środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy, natomiast paliw art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy przepis ust. 3 nie dotyczy:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 5. ustawy spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Jednocześnie dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Uchylono również przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej, natomiast paliw art. 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży samochodów. Umowy zawarte z producentami przedmiotowych samochodów nakładają na Spółkę obowiązek posiadania samochodów demonstracyjnych, wykorzystywanych do jazd próbnych (testowych). Zostają zarejestrowane w wydziale komunikacji. Są to samochody osobowe nabywane przez Spółkę z zamiarem ich odsprzedaży w ciągu najbliższych 12 miesięcy. W księgach stanowią towary handlowe, wchodzące w skład aktywów obrotowych.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa odpowiednio w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.

Użyte w zacytowanym przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odsprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika pojeździe, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie.

Zarówno przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody, są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika w charakterze samochodu demonstracyjnego (testowego) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W świetle powyższego, obowiązek zaliczenia po upływie roku przedmiotowych samochodów, stanowiących towary handlowe do środków trwałych, wynikający z odrębnych przepisów (ustawa z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż bezsporne jest w przypadku samochodów demonstracyjnych, które zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych, iż przestają być traktowane jako towar handlowy, a stają się składnikiem majątku podatnika. Trudno bowiem uznać je za towary handlowe (przeznaczone do dalszej odsprzedaży) w przypadku, gdy są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako majątek podatnika. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę tego przeznaczenia. Analogicznie jednak przedstawia się sytuacja w przypadku ww. samochodów wykorzystywanych przez okres poniżej 12 miesięcy, które nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych (są reprezentowane w księgach jako towary handlowe). Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w ww. charakterze) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów demonstracyjnych (testowych) nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 ustawy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Prawo to nie przysługuje Spółce również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów.

W konsekwencji powyższego, skoro w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych (testowych) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdował art. 86 ust. 3 ustawy, to stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów. Natomiast, skoro w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych (testowych) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, to stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.