IPPP1-443-796/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należy do brytyjskiej grupy kapitałowej W., prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno - ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Spółka jest osobą prawną, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych głównie do sektora publicznego, dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych, jak również do sektora publicznego i prywatnego w zakresie szkolenia zawodowego, itp. Przedmiotem działalności Spółki jest również m.in.:

* Realizacja projektów społecznych dla osób pozostających bez pracy (bezrobotnych) oraz osób o niskich kwalifikacjach zawodowych,

* organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw,

* przeprowadzanie od podstaw planowanej inwestycji w ramach zespołu projektowo-inżynieryjnego,

* realizacja przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska i planowaniem rozwoju,

* wdrażanie rozwiązań wspierających procesy zmian w organizacjach (doradztwo strategiczne i operacyjne, finansowe, IT),

* doradztwo w obszarze zarządzania kadrami,

* przygotowanie zleconych studiów, diagnoz, ewaluacji, badań,

* kompleksowe opracowanie i realizowanie strategii komunikacji społecznej, Public Relations i marketingu terytorialnego,

* szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (dalej: Projekty).

Usługi tego typu realizowane są przez Spółkę zazwyczaj w związku z:

Patrz Wniosek ORD-IN

Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Wysokość dotacji odpowiada wydatkom kwalifikowanym, które płaci otrzymujący dotację w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej. Wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi Spółka otrzymuje jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi. Podobnie rozliczana jest dotacja.

Środki, które przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego/otrzymującego dotację zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Podmiot ten stosując zasady rachunkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym Projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności. W szczególności podmiot rozliczający/otrzymujący dotacje posiada odrębne rachunki bankowe, na które przekazywane są środki finansowe uzyskiwane na realizację danego Projektu od instytucji wdrażającej.

Świadczone przez Spółkę usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania. Wynagrodzenie wypłacane Spółce od podmiotu uzyskującego dotację za świadczone usługi jest finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie Projektu.

We wszystkich przypadkach opisanych w niniejszym wniosku, świadczone przez Spółkę usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane w całości ze środków publicznych. W szczególności, beneficjenci ostateczni organizowanych przez Spółkę lub inne zaangażowane podmioty Projektów nie są zobowiązani do wnoszenia wkładów własnych w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, finansowane w całości z przedmiotowej dotacji, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

W myśl cytowanego przepisu, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku VAT jeśli finansowane są w całości ze środków publicznych.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka pragnie również wskazać, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez konieczności implementacji ich w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Rady nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W świetle powyższych uregulowań oraz opisu stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku, nie budzi wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Spółkę, będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania na gruncie rozporządzenia nr 1777/2005.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka może otrzymywać wynagrodzenie za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel od instytucji wdrażających. Wysokość dotacji odpowiada wydatkom kwalifikowanym płaconym w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej. Dotacja może być przekazywana w formie zaliczek lub po zakończeniu Projektu i przedstawieniu dowodów poświadczających poniesienie/zapłatę kwalifikowanych wydatków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ustawy o Finansach Publicznych z 27 sierpnia 2009 r. środkami publicznymi są dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); inne bezzwrotne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wynagrodzenie finansowane ze środków pochodzących w całości z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej należy uznać za, finansowane w całości ze środków publicznych. W konsekwencji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę będą zwolnione z opodatkowania VAT w zakresie w jakim w całości są finansowane ze środków publicznych.

Zwolnienie świadczenia przedmiotowych usług z VAT umożliwia efektywniejsze wykorzystanie środków publicznych na cele społecznie użyteczne, jakim jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe. Dzięki niemu istnieje możliwość przeprowadzenia większej ilości projektów, czemu zdaniem Wnioskodawcy miało służyć przedmiotowe zwolnienie.

Organizując szkolenia Spółka działa więc w interesie publicznym.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego opisanych w stanie faktycznym jest w całości finansowane ze środków publicznych, będzie ono zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT.

Ad.2

Towary usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację, finansowanych w całości z przedmiotowej dotacji, są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 znowelizowanej ustawy o VAT.

W myśl przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku VAT, ze zwolnienia z podatku VAT korzysta m.in. świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 znowelizowanej ustawy o podatku VAT ze zwolnienia nie korzysta natomiast dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związana z usługami podstawowymi, jeżeli:

Równocześnie, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka świadczy usługi i sprzedaje towary na rzecz podmiotu, który realizuje Projekty obejmujące usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane z dotacji.

W świetle przytoczonych przepisów, świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związane z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Spółka pragnie podkreślić, że niezbędność nabywania tego typu usług oraz towarów wynika ze specyfiki wykonywanych projektów. Potwierdzeniem tego faktu jest zaliczanie ich przez instytucję wdrażającą (oraz organy kontrolne tej instytucji) do wydatków kwalifikowanych, które są zwracane podmiotowi, który uzyskał dotację na Projekt w ramach, którego świadczy on usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Tylko, bowiem wydatki niezbędne do pomyślnego zakończenia prac projektowych mogą być podstawą do zwrotu poniesionych kosztów w związku z danym Projektem.

Podsumowując, zdaniem Spółki, sprzedawane przez Spółkę towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości z dotacji są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29, w związku z art. 43 ust. 17 znowelizowanej ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych nie podlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Nadmienić należy, iż powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L Nr 77 str. 1), przy czym przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, między innymi dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. realizacja projektów społecznych dla osób pozostających be pracy oraz osób o niskich kwalifikacjach zawodowych, organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw. Spółka zaznacza, iż usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe, przy czym dotacje finansowane są w całości ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej. Wnioskodawca zaznacza, iż niniejsze środki są przekazywane Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz. Spółka dodaje, iż świadczone przez nią usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania. W istocie wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie występował jako podwykonawca, wykonujący usługi szkoleniowe względem podmiotu, który jest beneficjentem środków publicznych, samemu wyświadczając usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak wynika to z przedstawionych w stanie faktycznym modelowych schematów.

Rozstrzygając postawione we wniosku zapytania, dotyczące kwestii objęcia zwolnieniem usług świadczonych przez Spółkę, występującą w przedstawionych okolicznościach jako podwykonawca, należy stwierdzić, iż nie może ona skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ponieważ jest ona podmiotem zewnętrznym, a nie podmiotem głównym realizującym usługę podstawową. Dokonując oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Podkreślenia wymaga fakt, iż środki jakie podmiot główny, wymieniony we wniosku jako otrzymujący dotację, świadczący jednocześnie usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego przeznaczając je na zakup usług od podwykonawcy (Spółki) nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Wnioskodawcy (podwykonawcy), podmiot otrzymujący dotację przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Wnioskodawca otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od VAT, prowadziłoby w rezultacie, do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia także brzmienie art. 43 ust. 17a, wprowadzonego art. 1 pkt 13 lit. e) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., pominiętego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu zajętego stanowiska, aczkolwiek w przedmiotowej sprawie kluczowego, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe tj. jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym do podmiotów otrzymujących dotację. Oznacza to, że wszystkie podmioty, bez względu na ich status - czy są osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem od VAT, i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych. Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla opodatkowania usług wykonywanych w przedstawionych okolicznościach przez podwykonawców pozostaje sposób udokumentowania faktu finansowania ich ze środków publicznych, bowiem jak to ustalono powyżej, wynagrodzenie otrzymywane przez podwykonawcę od podmiotu realizującego usługę podstawową, będącego beneficjentem środków pochodzących z dotacji celowej, nie posiada już charakteru środków publicznych.

Wnioskodawca podniósł także uzasadniając własne stanowisko w sprawie, iż niezbędność nabywania przez podmiot otrzymujący dotację usług szkoleniowych wynika ze specyfiki wykonywanych projektów, czego potwierdzeniem jest zaliczanie tych wydatków do kosztów kwalifikowanych. Tut. Organ pragnie nadmienić w tym miejscu, iż kwestie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych, i fakt, iż dane koszty mogą być za takie uznane w myśl odrębnych przepisów, w żadem sposób nie przesądzają o ich kwalifikacji prawno podatkowej, w szczególności kształtując zakres zwolnień z VAT, co jest wyrazem autonomii prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w okolicznościach opisanych we wniosku, gdzie beneficjent otrzymujący dotację, zleciłby wykonanie usług szkolenia zawodowego (lub przekwalifikowania zawodowego) zewnętrznemu podmiotowi - w tym przypadku Wnioskodawcy, podczas gdy usługa podstawowa finansowana jest całości ze środków publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, opierając się na brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, nie ma podstaw aby rozciągać niniejsze zwolnienie na podwykonawców, jedynie wspierających realizację usługi podstawowej przez podmiot główny. Powyższe znajduje także zastosowanie do sytuacji opisanej w punkcie 3, gdzie Wnioskodawca świadczy usługi nie na rzecz podmiotu głównego, otrzymującego środki publiczne w postaci dotacji, ale na rzecz podwykonawcy świadczącego usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, będąc kolejnym podmiotem w łańcuchu podwykonawców. W tej sytuacji zastosowanie ma podstawowa stawka podatku, tj. 23%.

Nadmienić należy, iż pytania Spółki sformułowane były w ten sposób, że odnosiły się do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, nie wskazując konkretnie na którykolwiek z wymienionych lit. a-c), natomiast treść uzasadnienia wskazuje jednoznacznie, iż Spółka skupiła się na możliwości objęcia zwolnieniem świadczonych przez siebie usług, opierając się o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Tak podstawione pytanie nakazuje tut. Organowi analizę także pozostałych przesłanek wynikających z ww. regulacji określającej zwolnienie od VAT. W związku z tym, należy uznać, iż przywołane powyżej uzasadnienie również przystaje do pozostałych sytuacji, gdyż o braku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 przesądza przesłanka o charakterze podmiotowym, wynikająca z art. 43 ust. 17a ustawy, wykluczająca z podmiotów mieszczących się w zwolnieniu, podwykonawców, a dająca prawo do zastosowania zwolnienia wyłącznie podmiotom świadczącym usługi podstawowe. Także w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawą drugorzędną pozostaje analiza przesłanek przedmiotowych, wymienionych w lit. a)-c) omawianej normy prawnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.