IPPP1-443-793/08-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej) w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej) w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka 22 lipca 2004 r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielił wnioskowanej informacji pismem nr 1 MUS.-1471/NUR1/443-388/04/BM z dnia 29 października 2004 r.

Informacja udzielona przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie jest postanowieniem ani decyzją, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, nie można zatem uznać jej za postanowienie ani też decyzję, wskazane w części "I" niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, a także z niejasnościami w zakresie stosowania prawa podatkowego tej kwestii oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt. I FPS 2/07 z dnia 8 października 2007 r.), Spółka za zasadne uznaje złożenie niniejszego wniosku.

Spółka posiada zobowiązania podatkowe wobec samorządów terytorialnych oraz wobec Skarbu Państwa.

Wobec trudnej sytuacji finansowej - Spółka jest w trakcie restrukturyzacji - niejednokrotnie jedyną możliwością wygaśnięcia tychże zobowiązań jest skorzystanie przez Spółkę z szczególnego trybu przewidzianego w art. 66 Ordynacji Podatkowej tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych posiadanych przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

Z racji specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności oraz posiadanego majątku wygaszenie zobowiązań Spółki w trybie art. 66 Ordynacji Podatkowej dotyczy lub może dotyczyć:

* w przypadku samorządów lokalnych - zobowiązań z tytułu podatków lokalnych

* w przypadku Skarbu Państwa - zobowiązań z tytułu podatku VAT oraz wypłat z zysku.

Natomiast nie można wykluczyć, iż tryb ten zostanie także zastosowany do innych zobowiązań podatkowych Spółki.

W trybie art. 66 Ordynacji Podatkowej przenoszona jest głównie własność nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z obowiązujących obecnie przepisów prawa, a zwłaszcza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wynika; czy przewidziany w Ordynacji Podatkowej szczególny tryb wygaśnięcia zobowiązań jest objęty zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych (w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej) w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie nieruchomości w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby w pełni uzasadnić swoje stanowisko Spółka zwraca uwagę na funkcję, jaką podatek od towarów i usług pełni w systemie obrotu gospodarczego, oraz jego miejsce w tym systemie.

Podstawą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo podatników do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatek VAT powinien być zatem jak najbardziej neutralny dla podatnika (czyli rodząc obowiązek zapłaty podatku należnego dawać także możliwość obniżenia go o podatek naliczony). a opodatkowaniu nim podlega jedynie świadczenie usługi bądź dostawa towarów.

Poglądy wyrażane w piśmiennictwie są zgodne co do tego, iż podatek jest obowiązkowym świadczeniem pieniężnym pobieranym przez związek publicznoprawny (państwo, jednostka samorządu terytorialnego) bez konkretnego, bezpośredniego świadczenia wzajemnego. Zebrane podatki są wykorzystywane na potrzeby ustalone przez organ pobierający. Zgodnie z polskim prawem daniny, aby zostały uznane za podatki muszą posiadać 4 cechy:

- nieodpłatność - przymusowość - publicznoprawność - bezzwrotność.

Wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych nie jest czynnością, która mieści się w ramach obrotu gospodarczego, a który to właśnie obrót gospodarczy (przedmioty tego obrotu czyli towary oraz usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazuje, iż zapłata podatku (lub też jakakolwiek inna forma jego uiszczenia skutkująca wygaszeniem zobowiązania podatkowego) nie zawiera w sobie elementu ekwiwalentności. Nie występuje także z tego tytułu nawet teoretyczna możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - nie można bowiem zaliczyć zapłaty podatku jako nabycia jakiegokolwiek towaru bądź usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Podobnie więc jak i w "starej" ustawie o VAT, także ustawa z 2004 r. stwierdza, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Nie można uznać, iż wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych, nawet w szczególnej formie przewidzianej w art. 66 Ordynacji podatkowej, może być uznane za od płatną dostawę towarów lub świadczenie usług. Dostawa towarów oraz świadczenie usług to obrót nimi między podmiotami obrotu gospodarczego. Organ podatkowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest także podmiotem obrotu gospodarczego.

Wnioskodawca, wychodząc z zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej) uważa, iż pojęcie to nie jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług" użytym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podatek nie posiada w sobie elementu odpłatności, który może być uzyskiwany "w zamian" za inne świadczenie, ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność, nie występuje także możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż takowy przy tej operacji nie będzie występował.

Ponadto Spółka wskazuje, iż przeniesienie prawa własności w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych (przewidziane w art. 66 Ordynacji podatkowej) stanowi jedynie szczególny mechanizm zapłaty podatku. Z racji tej, nie można uznać, iż czynność ta odnosi się do obrotu gospodarczego, gdyż czynność ta może być dokonywana jedynie między podatnikiem a organem podatkowym. W żadnym jednak wypadku nie może być ona dokonana (z uwagi na swój specyficzny charakter - przyznany w określonym celu przez ustawodawcę) między dwoma podmiotami obrotu gospodarczego.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy przekazanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wygaszenie zobowiązań nakładanych na podatnika przez ustawę nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem /AT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1.

W konsekwencji przekazanie, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych (wobec braku przesłanek, które pozwalały by traktować to zdarzenie jako odpłatna, dostawę towarów lub świadczenie usług), nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem /AT.

Analogiczne stanowisko, potwierdzające powyższe, przedstawił też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów (sygn. akt. I FPS 2/07 z dnia 8 października 2007 r.). W przywołanym orzeczeniu sąd wskazał m.in., iż "Podatek nie posiada w sobie elementu odpłatności, które może być uzyskiwane 'w zamian' za inne świadczenie, ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian", (...) "Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej) unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego, bowiem podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego".

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych (w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej) w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 66 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:

W myśl § 2 ww. art. 66 przeniesienie następuje na wniosek podatnika:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ww. przepis art. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności tam nie wymienione, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 § 1 wyżej cytowanej ustawy - Kodeks Cywilny użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z kolejnych przepisów Kodeksu Cywilnego (art. 234, 235 i 237) wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez Stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy uznać, że oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie dokonane po dniu 1 maja 2004 r. stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa jak również nie wyłączył z opodatkowania tym podatkiem przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

Dokonywanie ww. czynności, uregulowanych w art. 66 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co nie zmienia faktu, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych tym trybie jest czynnością, która zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku a starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, natomiast wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku a wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa. Zatem, czynność będąca przedmiotem takiej umowy mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka dokonuje i będzie dokonywać przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej) w zamian za wygaszenie zobowiązań podatkowych.

Z racji specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz posiadanego majątku wygaszenie zobowiązań Spółki w trybie art. 66 Ordynacji Podatkowej dotyczy lub może dotyczyć:

* w przypadku samorządów lokalnych - zobowiązań z tytułu podatków lokalnych

* w przypadku Skarbu Państwa - zobowiązań z tytułu podatku VAT oraz wypłat z zysku.

Spółka nie wyklucza, iż tryb ten zostanie zastosowany również do innych zobowiązań podatkowych Spółki.

W trybie art. 66 Ordynacji Podatkowej przenoszona jest głównie własność nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej na rzecz Skarbu Państwa, gminy powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe w świetle art. 5 ustawy o VAT jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa związana z przeniesieniem prawa rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej i jest ono odpłatne. Odpłatnością w przedmiotowym przypadku jest kwota zaległości podatkowych, która zostanie skompensowana wartością nieruchomości.

Ponadto nadmienia się, iż powołana przez Wnioskodawcę uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, dotyczy nieobowiązującego już stanu prawnego tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.