IPPP1/443-784/10-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 29 lipca 2010 r., doręczone w dniu 4 sierpnia 2010 r., pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r., nadanym w dniu 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokumentu przesłanego drogą elektroniczną lub faksem za fakturę VAT lub za fakturę korygującą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiego dokumentu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokumentu przesłanego drogą elektroniczną lub faksem za fakturę VAT lub za fakturę korygującą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiego dokumentu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 29 lipca 2010 r. nr IPPP1/443-784/10-2/AP, doręczone w dniu 4 sierpnia 2010 r., pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r., nadanym w dniu 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów i świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów. W chwili obecnej faktury dokumentujące świadczenia Spółki są wystawiane przez Wnioskodawcę w formie papierowej.

Z uwagi na rosnącą liczbę dokonywanych transakcji Spółka zamierza rozpocząć przesyłanie faktur oraz faktur korygujących dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług w formie elektronicznej. Faktury mają być sporządzane w systemie informatycznym Spółki i przesłane za pomocą poczty elektronicznej lub faksem. Odbiorcy faktur będą drukować przedmiotowe dokumenty i przechowywać w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa.

Niezależnie od powyższego podmioty trzecie realizują na rzecz Spółki szereg dostaw towarów i świadczą usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Spółka otrzymuje faktury oraz faktury korygujące. Spółka rozważa możliwość zastosowania poczty elektronicznej bądź faksu do przesyłania dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Kontrahenci Spółki sporządzaliby w takiej sytuacji faktury i faktury korygujące za pomocą własnych systemów informatycznych i przesyłali przedmiotowe dokumenty Spółce za pomocą poczty elektronicznej lub faksem. Wnioskodawca drukowałby je i przechowywał w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy dokument zawierający dane wskazane w przepisach o podatku VAT przesłany pocztą elektroniczną lub faksem i następnie wydrukowany przez odbiorcę jest fakturą. Zatem zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci, mogą posługiwać się nim w ramach wzajemnych rozliczeń i wywierać on będzie skutki w zakresie opodatkowania tych podmiotów podatkiem VAT.

Stosownie do postanowień art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej jako: "Dyrektywa") państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w rozdziale 3 Dyrektywy.

Stosownie do postanowień art. 232 Dyrektywy możliwe jest przekazywanie faktur w formie papierowej. Z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, faktury mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

"Przesłanie lub udostępnienie drogą elektroniczną" oznacza przy tym, zgodnie z art. 217 Dyrektywy, przesłanie lub udostępnienie odbiorcy danych przy wykorzystaniu urządzeń elektronicznych służących do przetwarzania (w tym cyfrowej kompresji) i przechowywania oraz przy wykorzystaniu środków przewodowych, radiowych, optycznych lub innych środków elektromagnetycznych.

W myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy władze państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej winny akceptować faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) w przypadku, gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Jednakże zgodnie z ostatnim zdaniem powołanego przepisu faktury mogą być przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Państwa członkowskie nie mogą przy tym, stosownie do postanowień art. 234 Dyrektywy, nakładać na podatników żadnych innych obowiązków i formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Stosownie do postanowień art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "UVAT") podatnicy podatku od towarów i usług są zobowiązani do wystawiania faktur. Minister Finansów, zgodnie z art. 106 ust. 8 UVAT, określa w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz sposób i okres ich przechowywania. Organ ten może w myśl ust. 10 tego przepisu określić w rozporządzeniu sposób i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w drodze elektronicznej. Stosownie do postanowień art. 106 ust. 11 UVAT może również wyznaczyć w drodze rozporządzenia zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesłanych drogą elektroniczną.

Zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.; dalej jako: "Rozporządzenie o fakturach").

Niezależnie od powyższego, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119; dalej jako: "Rozporządzenie w sprawie e-faktur"), wydanego na podstawie art. 106 ust. 10 i ust. 11 UVAT, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyłane, w tym udostępniane, w tej formie odbiorcy przechowuje się przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W myśl § 4 Rozporządzenia w sprawie e-faktur faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI).

Z § 6 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie e-faktur wynika, że faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się w sposób umożliwiający organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do tych faktur, na ich żądanie. Jednocześnie, w myśl ust. 2 powołanego przepisu faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.

Dla dokonania oceny prawnej przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego konieczna jest wykładnia użytych przez ustawodawcę pojęć: "wystawienie faktury" i "przesłanie faktury". Z uwagi na zasady wykładni językowej nie sposób przyjąć, iż w tekście ustawy podatkowej występowałyby różne wyrażenia o identycznym zakresie znaczeniowym. Dlatego też należy uznać, iż terminy te dotyczą różnych czynności związanych z prowadzeniem przez podatnika dokumentacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zasadność przedmiotowego rozróżnienia nie wydaje się budzić wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA") sygn. akt I FSK 1169/08, jednoznacznie stwierdził, iż "nieuprawnione jest utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to dwie odrębne czynności". Powyższą wykładnię NSA potwierdził w orzeczeniu z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09, stwierdzając, iż " (...) ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie)".

W tym kontekście należy wykazać różnice pomiędzy znaczeniem terminu "wystawienie faktury" i "przesłanie faktury". Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: "WSA") w Opolu w wyroku z 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10: "wystawienie faktury nie oznacza wydrukowania dokumentu, ale zgromadzenia informacji niezbędnych do jego sporządzenia". NSA w powołanym wyżej wyroku z 20 maja 2010 r. uznał termin "wystawienie faktury" za czynność wiążącą się z jej sporządzeniem zwracając uwagę, iż: "wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" - por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawic)". Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż "wystawienie faktury" oznacza zebranie określonych przez ustawodawcę danych i zestawienie ich w wybranej przez podatnika formie umożliwiającej ich przechowywanie przez określony przez prawo czas. Tymczasem przez "przesłanie" faktury należałoby rozumieć przekazanie tak zagregowanych danych do odbiorcy faktury.

Wystawianie faktur reguluje w pierwszym rzędzie Rozporządzenie o fakturach. Rozporządzenie w sprawie e-faktur określa tymczasem jedynie zasady: "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur". Obejmuje ono zatem sytuacje, w których faktura zostaje wystawiona w formie elektronicznej, przy użyciu nowoczesnych środków łączności zostaje przekazana odbiorcy i jest później przechowywana w systemie informatycznym zgodnie z przepisami tego rozporządzenia. Jak bowiem wskazał WSA w Opolu w powołanym wyżej wyroku z 23 czerwca 2010 r.: "przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną".

Należy przy tym zwrócić uwagę na postanowienia § 2 Rozporządzenia w sprawie e-faktur, z którego wynika, iż zasady przesyłania i przechowywania faktur określone w tym rozporządzeniu dotyczą wyłącznie tych dokumentów, które zostały wystawione w formie elektronicznej i są w tej formie przechowane. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zakres tego rozporządzenia nie obejmuje sytuacji, w których faktura nie zostaje przechowywana w formie elektronicznej, a tylko przesłana za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wydrukowana zarówno przez wystawcę, jak i odbiorcę, i przechowywana przez nich w formie tradycyjnej. Przedstawiona wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 20 maja 2010 r., w którego uzasadnieniu Sąd stwierdza, iż "Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej". Również w doktrynie wskazuje się, iż "Faktury "tradycyjne" przesyłane za pomocą elektronicznych środków komunikacji nie stanowią faktur elektronicznych. (...) możliwe jest przesłanie substratu faktur "tradycyjnych" w sposób elektroniczny" (tak: Sz. Czerwiński, Ł. Jamróz, Faktury elektroniczne, Prawo i Podatki 2009, Nr 1, poz. 19). W konsekwencji do przedmiotowych dokumentów będzie się odnosiło mające charakter lex generalis Rozporządzenie o fakturach.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, iż opisaną w Rozporządzeniu w sprawie e faktur tzw. fakturą elektroniczną jest wyłącznie faktura, której cały byt prawny (wystawienie, wysłanie, przechowywanie) odbywa się w systemie elektronicznym. Przy tym zgodnie z postanowieniami art. 318 Dyrektywy, każdy dokument lub nota w formie papierowej lub elektronicznej spełniający wymogi Dyrektywy winien być uznany za fakturę. Dlatego też w będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym wydruk wykonany przez odbiorcę z systemu elektronicznego pozostanie fakturą papierową, to znaczy taką, do której stosuje się przepisy Rozporządzenia o fakturach. W przypadku korzystania z systemu informatycznego ustalenie treści faktury następuje w chwili wprowadzenia wszystkich wymaganych danych do szablonu faktury i zaakceptowanie wystawienia faktury w programie komputerowym. Dane przetwarzane są na tym etapie w postaci elektronicznej i w takiej postaci przesyłane są do wydruku. Pomimo przejściowej formy elektronicznej nie kwestionuje się faktu, iż faktura jest wystawiona w formie papierowej. Przepisy Dyrektywy i UVAT nie upoważniają do stawiania tezy, iż istotne jest z tego punktu widzenia miejsce wydruku faktury. Niezależnie zatem od tego, czy fakturę wydrukuje wystawca, czy też wydruku dokona odbiorca faktury z otrzymanego od wystawcy pliku, faktura zostanie wystawiona w formie papierowej.

Na dopuszczalność zastosowania uproszczonych metod przesłania faktur drogą elektroniczną wskazuje także Dyrektywa, która w art. 233 umożliwia przesyłanie lub udostępnianie drogą elektroniczną faktur przy zastosowaniu innych metod uznanych przez dane państwo członkowskie. § 4 Rozporządzenia w sprawie e-faktur wskazuje wprost, iż zastosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub systemu wymiany danych EDI konieczne jest wyłącznie w wypadku, gdy faktury są: "wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej". Jeżeli zatem Minister Finansów odstąpił od objęcia postanowieniami Rozporządzenia w sprawie e-faktur dokumentów sporządzanych w systemie informatycznym, a następnie drukowanych przez Strony transakcji wobec braku przepisu szczególnego należy uznać, iż w tych przypadkach znajdzie zastosowanie wyłącznie Rozporządzenie o fakturach. Tym samym Minister Finansów rezygnując z wprowadzania ograniczeń w tym zakresie zaakceptował na podstawie upoważnienia z art. 233 Dyrektywy i art. 106 ust. 10 i 11 UVAT wykorzystanie poczty elektronicznej i faksu do przesłania faktur z wyłączeniem obowiązku stosowania metod wskazanych w art. 233 Dyrektywy. Odnosząc się do tego problemu w powoływanym już powyżej wyroku z 20 maja 2010 r. NSA stwierdził: " (...) że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony".

Niezależnie od powyższego w ocenie Wnioskodawcy zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktur, nie są zobowiązani do przechowywania przesłanych faktur w formie elektronicznej na zasadach wskazanych w § 5 Rozporządzenia w sprawie e-faktur. Należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 234 Dyrektywy, który zabrania bowiem nakładania na podatników innych niż wskazane w nim obowiązków i formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną, i jak wskazał NSA w orzeczeniu z 20 maja 2010 r.: "Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (...)".

W związku z powyższym należy uznać, iż dokumenty spełniające wynikające z UVAT i Rozporządzenia o fakturach wymogi wysłane przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej lub faksu i następnie drukowane przez odbiorcę, winny być traktowane jak faktury lub faktury korygujące wystawione w formie papierowej. Co za tym idzie, w stosunku do przedmiotowych dokumentów należy stosować przepisy Rozporządzenia o fakturach.

Ad 2

W myśl art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy tym zgodnie z ust. 2 pkt 1 powołanego przepisu, na kwotę podatku naliczonego składa się między innymi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, a także faktur otrzymanych od komitenta z tytułu dostawy towarów będących przedmiotem umowy komisu.

W świetle przedstawionych w punkcie 1 wywodów nie budzi wątpliwości, iż zestawienie danych sporządzone w systemie informatycznym przesłane za pomocą poczty elektronicznej lub faksu odbiorcy i następnie przez niego wydrukowane, winno być traktowane jako faktura, względnie faktura korygująca, w rozumieniu art. 106 ust. 1 UVAT. Jeżeli zatem otrzymane w opisany powyżej sposób i wydrukowane przez Wnioskodawcę dokumenty mogą być traktowane jako faktury lub faktury korygujące należy uznać, iż będą one mogły dokumentować właściwą kwotę podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2 UVAT. W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do odliczenia od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego wskazanych w przedmiotowych dokumentach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw. papierową oraz elektroniczną. W art. 106 ust. 8 ww. ustawy ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania oraz przechowywania faktur.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa będzie poniżej. Przepisy § 19-21 ww. rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur.

I tak, zgodnie z § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA" (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 20 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Zgodnie zaś z § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty te - stosownie do ust. 2 cyt. przepisu - przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania, tj.: "wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1), czy "dokumenty te (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej - papierowej.

Należy zauważyć, iż rozważania Wnioskodawcy na temat znaczenia wyrazów: "wystawić" oraz "przesłać" dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem "wystawić" znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Przesłanie faktury faksem czy za pośrednictwem poczty elektronicznej, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej.

Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną lub faks, Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym, faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie określa sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Z uwagi zaś na specyfikę tego rodzaju faktur, ustawodawca nakazał - w przypadku ich wystawiania - dochowanie szeregu wymogów, które nie zostały przewidziane regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Zgodnie zatem z § 2 tego rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest więc doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w ww. rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r.

Jeden z tych warunków określony został w § 4 rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

W myśl zaś § 6 ust. 1 tego rozporządzenia faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawodawca postanowił, że wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w § 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.

Na gruncie regulacji obu rozporządzeń, o których mowa powyżej, można zatem przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast drugi akt wykonawczy ma zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje dostaw towarów i świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów. W chwili obecnej faktury dokumentujące świadczenia Spółki są wystawiane w formie papierowej. Z uwagi na rosnącą liczbę dokonywanych transakcji Spółka zamierza rozpocząć przesyłanie faktur oraz faktur korygujących dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług w formie elektronicznej. Faktury mają być sporządzane w systemie informatycznym Spółki i przesłane za pomocą poczty elektronicznej lub faksem. Odbiorcy faktur będą drukować przedmiotowe dokumenty i przechowywać w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż również podmioty trzecie realizują na rzecz Spółki szereg dostaw towarów i świadczą usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Spółka otrzymuje faktury oraz faktury korygujące. Wnioskodawca rozważa możliwość zastosowania poczty elektronicznej bądź faksu do przesyłania dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Kontrahenci Spółki sporządzaliby w takiej sytuacji faktury i faktury korygujące za pomocą własnych systemów informatycznych i przesyłali przedmiotowe dokumenty Spółce za pomocą poczty elektronicznej lub faksem. Wnioskodawca drukowałby je i przechowywał w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, iż z przywołanych wcześniej przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził, kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. W żadnym przepisie wyżej cytowanych rozporządzeń, jak też w żadnym innym akcie prawnym, ustawodawca nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku za pośrednictwem poczty elektronicznej czy też faksem.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 218 Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 Dyrektywy 2006/112/WE faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż Rada Unii Europejskiej przyjęła Dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE L z 2010 r. Nr 189/1). Celem ww. Dyrektywy w zakresie fakturowania elektronicznego, jest pomoc przedsiębiorcom w obniżeniu kosztów i zwiększenie konkurencyjności, poprzez zmianę aktualnych wymogów VAT dotyczących fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo. Odnosząc się do kwestii zachowania autentyczności i integralności faktur elektronicznych wskazano, iż określone wymogi można zapewnić za pomocą wykorzystania istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Stwierdzono jednakże również, iż z uwagi na fakt, że istnieją również inne technologie, to nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego.

Należy zauważyć, iż Dyrektywa Rady 2010/45/UE nadal zachowuje dwa sposoby fakturowania: za pomocą faktur papierowych i elektronicznych. Zgodnie z art. 1 pkt 11 ww. Dyrektywy 2010/45/UE, art. 217 otrzymuje brzmienie: do celów niniejszej dyrektywy "faktura elektroniczna" oznacza fakturę zawierającą informacje wymagane w niniejszej dyrektywie, wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym. Zatem - w ocenie tut. Organu - jest to dokument posiadający wyłącznie postać elektroniczną. Treść art. 219a dodanego wspomnianą Dyrektywą stanowi, iż fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług, zgodnie z przepisami tytułu V. Istotne znaczenie dla obiegu faktur posiada również zmieniona treść art. 233 Dyrektywy, który w ust. 1 określa, iż autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Wspomniana powyżej Dyrektywa 2010/45/UE obowiązuje od 11 sierpnia 2010 r., jednak zgodnie z jej postanowieniami (art. 2) Polska, tak jak inne państwa członkowskie, została zobowiązana do implementacji tych przepisów do ustawodawstwa krajowego nie później niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Przy czym przepisy te powinny zacząć obowiązywać najpóźniej od dnia 1 stycznia 2013 r. Zatem do chwili implementacji ww. przepisów zmieniających do polskiego porządku prawnego, aktualność zachowują przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ww. Dyrektywy 2010/45/UE.

Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień wspomnianego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Podkreślić również należy, że przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku za pośrednictwem poczty elektronicznej, niespełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur przez Stronę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można jednak zapominać, że przepisy dotyczące faktur oraz pewien formalizm, który jest wymagany na gruncie podatku od towarów i usług służyć ma zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu. W przypadku zachwiania owego bezpieczeństwa dobro, w imieniu którego dokonywana byłaby liberalizacja przepisów czyli ułatwienie obrotu, również mogłoby ucierpieć.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Reasumując, wystawienie a także otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez uwzględnienia przepisów mających zastosowanie w tym zakresie, powoduje, że w ten sposób wystawione czy też otrzymane faktury nie mogą być uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie można uznać ich za wprowadzone do obrotu prawnego, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Spółka nie będzie upoważniona do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT.

W uzasadnieniu swego stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku Spółka powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 177/10 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt I FSK 1169/08 oraz sygn. akt I FSK 1444/09. Odnosząc się do powyższego, wyjaśnić należy, iż wskazane przez Stronę wyroki stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach o indywidualnym charakterze i tylko do nich się zawężają, jednakże jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w tej sprawie w której zapadły, to przytoczone przez Spółkę wyroki zostały potraktowane jako element prawnej argumentacji Strony. Zwrócić jednakże należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 97/09, orzekł, iż "...nie jest możliwe, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. i ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, jak też prawa unijnego", i w konsekwencji uznał, że "...wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Powyższe stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1341/07. Nie można zatem stwierdzić, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenia WSA oraz NSA nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.