IPPP1-443-776/08-11/S/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko R. Spółka z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data wpływu 22 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi reklamowe i ich opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi reklamowe i ich opodatkowania.

W dniu 18 lipca 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-776/08-4/JB, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3129/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

R Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność polegającą na dystrybucji na terytorium Polski produktów (wyrobów medycznych) R LTD (dalej D), podmiotu mającego siedzibę w Szwajcarii. W związku z umową zawartą pomiędzy Spółką a D, Spółka jest uprawniona i zobowiązana do prowadzenia dystrybucji produktów D na terytorium Polski. Na podstawie porozumienia zawartego z D Spółka w związku z prowadzoną działalnością otrzymuje od D określone kwoty pieniężne z następującego tytułu:

Istotnym odbiorcą produktów D sprzedawanych przez Spółkę na terytorium Polski jest S, z którym Grupa R uzgodniła ceny sprzedaży globalnie, niezależnie od poziomu cen tych produktów na danym rynku lokalnym. W związku z tym, że cena sprzedaży do S jest niższa od katalogowej, po jakiej Spółka byłaby w stanie sprzedać produkty na rynku lokalnym, D wypłaca Spółce kwotę tytułem płatności za usługi promocyjne w postaci udzielenia dodatkowego rabatu S.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r. wyjaśniono, iż Spółkę i R Ltd łączy umowa dystrybucyjna, na mocy której Spółka została zaakceptowana przez D jako dystrybutor produktów R na terytorium Polski i nabywa produkty R na własny rachunek w celu ich dalszej odsprzedaży we własnym imieniu. Niezależnie od postanowień umowy dotyczących zasad nabywania produktów R przez Spółkę, przedmiotowa umowa zobowiązuje Spółkę do określonych działań na rzecz D, w szczególności do:

* utrzymywania poziomu zapasów umożliwiającego zaspokojenie potrzeb klientów w każdym momencie,

* umożliwienia klientom odwołania zamówienia,

* uczestniczenia w specjalnych akcjach promocyjnych (np. rabat dla S).

Ponadto, Spółka wskazuje, że kwoty otrzymywane przez Spółkę od D odnośnie rabatu udzielonego S odpowiadają wysokości tego rabatu. Zgodnie z Umową, co do zasady koszty akcji promocyjnych i marketingowych na terytorium Polski ponosi Spółka, z wyjątkiem kosztów m.in. specjalnych akcji promocyjnych, do których należy zaliczyć - zgodnie z przedmiotową umową - globalnie udzielany rabat dla S.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do naliczania podatku VAT od otrzymanych od D kwot stanowiących zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z promocją i reklamą produktów D w Polsce poprzez udzielenie dodatkowego rabatu odbiorcy S.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do naliczania należnego podatku VAT od otrzymanych od D kwot stanowiących zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z promocją i reklamą produktów D w Polsce poprzez udzielenie dodatkowego rabatu odbiorcy S.

Spółka otrzymując od D zwrot wydatków poniesionych w związku z promocją i reklamą produktów D w Polsce poprzez udzielenie S rabatu w ramach globalnej kampanii promocyjnej, wykonuje faktyczne usługi w zakresie reklamy na rzecz zagranicznego dostawcy. Spółka przytacza orzeczenia ETS w sprawach: C-68/92, C-69/92, C-73/92, w których zdefiniowano pojęcie "usługi reklamowe". Zgodnie z przytoczonymi wyrokami pojęcie to obejmuje działalność promocyjną np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedawanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizacje przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów i usług.

Orzeczenia powyższe wskazują, że w orzecznictwie ETS istnieje ukształtowany pogląd, w związku z którym pojęcie usług reklamowych powinno być interpretowane bardzo szeroko. Podobna interpretacja jest zasadna, zdaniem Spółki, na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 2 polskiej ustawy o VAT, jako że ustawa nie powołuje w odniesieniu do usług reklamowych symbolu PKWiU, co zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT oznacza, że zakres pojęcia usług reklamowych nie powinien być w tym przypadku ograniczany jedynie do usług uznawanych za usługi reklamowe w świetle PKWiU.

Zdaniem Spółki, sprzedaż przez Spółkę towarów po obniżonych cenach odbiorcy S. niewątpliwie służy zwiększeniu wolumenu sprzedaży towarów D w Polsce i stanowi integralną część globalnej kampanii promocyjnej. W związku z powyższym czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz D spełniają kryteria uznania ich za usługi reklamy w świetle orzecznictwa ETS oraz w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 polskiej ustawy o VAT. W konsekwencji należności otrzymywane od D powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie tych usług.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Do usług tych na mocy art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, należą usługi reklamy. W związku z tym, miejscem świadczenia usług reklamowych świadczonych na rzecz D przez Spółkę będzie terytorium Szwajcarii - kraj siedziby D. Oznacza to, że po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższy przepis oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oprócz obrotu z tytułu sprzedaży tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, wlicza się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, ale tylko takie które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania (obrotu) jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług), to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż dotacje czy inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają zwolnieniu z opodatkowania lub opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak usługa czy towar, do ceny których stanowią dopłatę.

W rozpatrywanej sprawie między Wnioskodawcą a D istnieje umowa zobowiązaniowa, na mocy której Spółka uczestniczy w specjalnych akcjach promocyjnych, organizowanych przez D. Uczestnictwo to wyraża się w sprzedaży towarów po obniżonych cenach, tzn. z uwzględnieniem określonego rabatu dla określonego nabywcy (S). Za powyższe działanie tj. za sprzedaż towarów do S po cenie niższej od katalogowej, po której Spółka byłaby w stanie sprzedać te towary na rynku lokalnym, Spółka otrzymuje od D określone kwoty pieniężne, które odpowiadają wysokości udzielonego rabatu.

Z powyższego wynika zatem, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne określone Umową rekompensują kwotę udzielonego rabatu dla S. W związku z prowadzoną przez D globalną kampanią promocyjną wobec S, D. rekompensuje brak możliwości osiągnięcia obrotów na poziomie cen katalogowych, po jakich Spółka R byłaby w stanie sprzedać swoje produkty na rynku krajowym. Oznacza to, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki należy rozpatrywać jako dopłatę do ceny sprzedawanych S towarów. Mają one bowiem bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych S towarów. Gdyby bowiem łącząca strony umowa nie przewidywała wariantu zwrotu kosztów odpowiadających wysokości udzielonego S rabatu, Spółka sprzedałaby towary według cen katalogowych, a jeśli sama zdecydowałaby się udzielić rabatu, nie otrzymałaby jego zwrotu od D.

Umowa przewiduje uczestnictwo Spółki w specjalnych akcjach promocyjnych, których organizatorem jest D. Akcje te polegają na udzielaniu rabatu określonym kontrahentom (S). Ceny sprzedawanych dla tych kontrahentów towarów uzgadniane są globalnie z Grupą R, niezależnie od poziomu cen tych towarów na rynku lokalnym. A zatem nie można uznać, że Spółka świadczy usługi reklamy na rzecz D., za co otrzymuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej udzielonemu S rabatu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji reklamy. Choć zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi są co do zasady identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, to w przypadku art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawodawca nie sprecyzował usług reklamy poprzez wyraźne powołanie klasyfikacji statystycznych właściwych dla tego rodzaju usług. Konieczne jest zatem odwołanie do definicji reklamy podawanej przez Słownik Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję. Reklamą są też środki np. plakaty, ogłoszenia, służące temu celowi. Możemy wyróżnić reklamę publiczną i niepubliczną. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny wtedy, gdy jest dostępna przez nieokreśloną liczbę osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Reklama niepubliczna z reguły skierowana jest do ograniczonego kręgu odbiorców, co niekoniecznie musi oznaczać skierowanie reklamy do jakiejś konkretnej osoby wymienionej z imienia i nazwiska, lecz również grono określonych ludzi, do których reklama jest wystosowana. Jednakże, bez względu na krąg osób, do których reklama jest adresowana, zawsze ma ona na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów i usług danego producenta czy sprzedawcy.

Pojęcie "usług reklamowych" nie zostało również zdefiniowane ani w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.), ani w obecnie obowiązującej Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.). Jednakże do kwestii interpretowania tego pojęcia odnosi się orzecznictwo Europejskiego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazał na wyroki w sprawach: C-68/92 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Republiką Francuską, C-69/92 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Wielkim Księstwem Luksemburga, C-73/92 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Królestwem Hiszpanii. W pierwszym z wymienionych wyroków ETS wskazał, iż pojęcie "usługi reklamowe" obejmuje działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu/usługi, np. wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie.

W wyroku C-69/92 ETS uznał, iż pojęcie reklamy obejmuje transakcję taką, jak sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach bądź organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. sprzedaży przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet, jeśli towary te i usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierają treści reklamowych.

W podobny do powyższego sposób pojęcie usług reklamowych ETS zdefiniował w wyroku C-73/92. Wskazał bowiem, iż pojęcie "usług reklamowych" obejmuje działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po niższych cenach, bezpłatne przekazanie towarów, świadczenie usług według stawek obniżonych lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi.

Z ww. orzeczeń wynika, aby daną usługę uznać za usługę reklamową konieczne jest, aby w zakres wykonywanych czynności wchodził przekaz treści mających na celu informowanie klientów o istnieniu firmy, jakości oferowanych towarów i usług, w celu zwiększenia sprzedaży produktów i usług.

Z wniosku Strony wynika, że sprzedaż produktów D. po obniżonych cenach S, zwiększa jedynie wolumen sprzedaży D. w Polsce. Fakt, że Spółka uczestniczy w globalnej kampanii promocyjnej D. nie oznacza, że poprzez swoje działania, polegające na zastosowaniu przez Spółkę określonemu kontrahentowi - wskazanemu w Umowie - rabatu i otrzymanie za to wynagrodzenia (zwrotu kosztów) od D., zwiększy się wolumen sprzedaży Spółki, i w ten sposób osiągnie ona cel podejmowanych działań w postaci zwiększenia swoich obrotów. To D., m.in. poprzez zawarcie Umowy ze Spółką, prowadzi kampanię promocyjną realizując cel zwiększenia sprzedaży swoich produktów na terytorium Polski. Ponadto, sprzedaż towarów prowadzona przez Spółkę dla S jest wynikiem porozumienia cenowego między Grupą R. a S. oraz zawartej umowy pomiędzy D. a Spółką, na podstawie której Spółka zobowiązana jest akceptować i stosować ustalone uprzednio ceny dla S. Zastosowanie obniżonych cen przez Spółkę jest jej rekompensowana, w wysokości równej udzielonemu rabatowi. Spółka nie podejmuje zatem żadnych działań mających na celu informowanie klientów o firmie, jakości oferowanych produktów. Nie podejmuje samodzielnie decyzji o zastosowaniu rabatu, gdyż ceny sprzedawanych towarów S ustalane są w ramach porozumienia między Grupą R a S.

W związku z powyższym, działania Spółki, o których mowa we wniosku, nie wypełniają przesłanek do uznania ich za usługi reklamowe w świetle definicji słownikowych jak i definicji zawartych w orzecznictwie wspólnotowym. Tym samym nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług reklamowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż przekazywane Spółce przez D środki pieniężne mają bezpośredni wpływ na cenę towarów sprzedawanych S - stanowią dopłatę do ceny tych towarów. Powyższe powoduje, że stanowią one obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.