IPPP1/443-770/09-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego wydania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT

* jest prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania przekazania nagród nabywanych we własnym zakresie przez agencje;

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania przekazania agencjom nagród oraz towarów przez Spółkę;.

* jest prawidłowe - w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie od agencji usług martekigowych / reklamowych

W dniu 10 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego wydania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej RBPL lub Spółka) działa w ramach Grupy B, która jest znanym na świecie producentem takich produktów jak: elektronarzędzia, systemy zabezpieczeń, części samochodowe, urządzenia i systemy grzewcze, wyposażenie studiów telewizyjnych.

W skład Spółki wchodzą następujące działy branżowe: Części Samochodowe Diagnostyka, Technika Grzewcza, Elektronarzędzia oraz Systemy Zabezpieczeń. Dodatkowo, w skład Spółki wchodzi również dział Układy Hamulcowe - oddział w M, jednakże jego działalność nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Dział branżowy Części Samochodowe oferuje produkty, systemy i usługi dla wtórnego rynku motoryzacyjnego. Do obszarów działalności tej branży należy sprzedaż m.in.: świec zapłonowych, wycieraczek, akumulatorów, filtrów, pasków napędowych, przewodów wysokiego napięcia, układów wtryskowych benzynowych, układów wtryskowych diesel, części i podzespołów elektrycznych, świec żarowych, oświetlenia, układów hamulcowych oraz urządzeń diagnostycznych do warsztatów samochodowych. Dodatkowo w ramach dziełu Części Samochodowe, Spółka posiada również sieć warsztatów samochodowych.

Dział branżowy Elektronarzędzia prowadzi sprzedaż elektronarzędzi marek B, S i D oraz elektronarzędzi dla profesjonalistów, majsterkowiczów, narzędzi ogrodowych i osprzętu. Dział ten oferuje również usługi serwisowe.

Dział branżowy Technika Grzewcza oferuje swoim klientom: gazowe urządzenia grzewcze, kotły na paliwa stałe, kolektory słoneczne oraz pompy ciepła.

Dział branżowy Systemy Zabezpieczeń prowadzi sprzedaż systemów telewizji dozorowej, systemów nagłośnieniowych, dyskusyjnych, kongresowych i tłumaczeń symultanicznych, systemów alarmowych, systemów przeciwpożarowych oraz zarządzania bezpieczeństwem Robin XP i Rubin 3T oraz systemów kontroli dostępu.

W ramach swojej działalności Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjno-marketingowym, w tym m.in. dokonuje nieodpłatnych wydań towarów. W zależności od specyfiki danej branży, działania takie kierowane są do osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych będących ostatecznymi konsumentami produktów RBPL, sklepów, serwisantów, instalatorów, dziennikarzy oraz innych podmiotów. Działania te mają na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki oraz poszczególnych marek, zwiększenie poziomu atrakcyjności oferowanych produktów, budowanie trwałych więzi z dotychczasowymi oraz pozyskanie nowych kontrahentów i klientów.

W ramach tych czynności, Spółka zleca profesjonalnym podmiotom zewnętrznym, w głównej mierze agencjom marketingowym / reklamowym (dalej; agencja lub agencje) organizację akcji promocyjnych w postaci sprzedaży premiowej, konkursów, loterii programów lojalnościowych i innych akcji o podobnym charakterze. W ramach nabywanych przez Spółkę usług, agencje zobowiązują się do realizacji kompleksowych usług marketingowych / reklamowych, które obejmują m.in. (nie zawsze wszystkie poniższe elementy występują łącznie):

* kreację haseł i materiałów promocyjno-reklamowych;

* przygotowanie koncepcji/założeń i regulaminów poszczególnych akcji marketingowych;

* wykonanie, produkcję lub zakup materiałów promocyjno-reklamowych, gadżetów, upominków, nagród itp.;

* zapewnienie personelu oraz sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia określanej akcji marketingowej;

* koordynację oraz fizyczne przeprowadzenie akcji promocyjnych, obejmujących przekazania materiałów promocyjno-reklamowych, nagród oraz gadżetów reklamowych ostatecznym odbiorcom (np. konsumenci, sprzedawcy, właściciele punktów handlowych);

* ocenę i rozliczenie akcji marketingowej;

* inne działania pomocnicze konieczne do kompleksowej usługi marketingowej (np. prowadzenie baz danych, kontakt telefoniczny i SMS-owy z uczestnikami akcji, kreacja, wykonanie i obsługa stron internetowych stworzonych na potrzeby akcji, produkcja materiałów informacyjnych dotyczących akcji).

Wspomniane wyżej gadżety, upominki i nagrody (dalej łącznie: nagrody) przekazywane przez agencje w ramach poszczególnych akcji marketingowych przyznawane są uczestnikom akcji min. w następujących sytuacjach:

* za zakup określonej ilości produktów RBPL lub produktów o określonej wartości;

* za zebranie określonej liczby punktów przyznawanych za zakupy produktów Spółki (zebrane punkty wymieniane są na nagrody);

* za spełnienie określonych warunków konkursu (np. przesyłanie proponowanego hasła reklamowego / promocyjnego, zdjęcia, odpowiedzi na pytanie dotyczące produktów RBPL itp.) - spośród klientów, którzy nadesłali odpowiedzi konkursowe oraz spełnili dodatkowe wymogi, np. przysłali opakowanie zakupionego produktu RBPL, Spółka wybiera zwycięzców, którzy otrzymują nagrody;

* dla najlepszych sprzedawców za osiągnięcia określonego wolumenu sprzedaży produktów Spółki / podpisanie największej ilości nowych umów;

* dla serwisantów i instalatorów za najlepszą obsługę / serwis użytkowników produktów RBPL;

* za najlepszy wynik w konkursach wiedzy o produktach Spółki, o standardach obsługi klienta czy o rozwiązaniach proponowanych przez RBPL dla sprzedawców, instalatorów, serwisantów oraz mechaników.

Za wspomniane powyżej usługi należne jest agencji wynagrodzenie. W konsekwencji, Spółka otrzymuje od agencji fakturę VAT. Niekiedy poszczególne akcje marketingowe dokumentowane są przez usługodawcę kilkoma odrębnymi fakturami VAT np. za przygotowanie akcji marketingowej, przeprowadzenie akcji, zakup i wydanie nagród uczestnikom konkursu. Jednakże wszystkie faktury VAT otrzymywane od agencji reklamowych dokumentują wykonanie kompleksowej usługi marketingowej opodatkowanej podatkiem VAT (RBPL nie nabywa od agencji żadnych towarów w ramach wykonywanych na jej rzecz usług marketingowych).

Spółka pragnie wskazać, że:

* nagrody przekazywane są przez agencje zawsze zgodnie z regulaminami promocji lub ofertami handlowymi opisującymi warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby uczestnik akcji otrzymał nagrodę;

* celem wszystkich akcji promocyjnych jest intensyfikacja sprzedaży produktów RBPL poprzez zachęcenie do nabywania / sprzedawania / instalowania produktów Spółki (np. przyznanie nagrody za zakup określonej ilości produktów RBPL zachęca do dokonania większej liczby nabyć) oraz reklama produktów Spółki (informacja o przeprowadzonej akcji promocyjnej zwiększa zainteresowanie produktami RBPL);

* celem akcji promocyjnych jest również podniesienie jakości usług serwisowych oferowanych przez Spółkę, co przyczyni się do wzrostu prestiżu marki Robert Bosch na rynku (np. konkurs wiedzy o produktach Spółki przyczyni się do poszerzenia wiedzy przez pracowników punktów serwisowych a w konsekwencji do oferowania kompleksowej, lepszej obsługi).

Produkty stanowiące nagrody (także produkty RBPL) w organizowanych przez agencje akcjach marketingowych są nabywane przez organizatora (tj. agencję) od podmiotów trzecich bądź (w niektórych przypadkach) są nabywane przez RBPL a następnie przekazywane agencji w celu wydania w ramach akcji promującej sprzedaż produktów Spółki. Niezależnie od sposobu nabycia nagrody przekazywane są uczestnikom akcji bezpośrednio przez agencje bez pośrednictwa Spółki (tj. agencja dokonuje wydania nagrody a koszt jej przekazania / wysłania do odbiorcy (oraz koszt zakupu produktu w przypadku nabywania przez agencje nagród od podmiotów trzecich) stanowi element wynagrodzenia za usługi reklamowe / marketingowe należnego agencji od RBPL). Innymi słowy Spółka nie przekazuje towarów uczestnikom organizowanych przez agencje akcji marketingowych.

RBPL pragnie podkreślić, iż także w przyszłości planuje zlecać agencjom organizację podobnych akcji promocyjnych / marketingowych.

Spółka zaznacza że towary stanowiące nagrody w organizowanych przez agencje akcjach promocyjnych nie stanowią drukowanych materiałowi reklamowych i informacyjnych prezentów o małej wartości jak również ilości wydawanych towarów uniemożliwiają uznanie ich za próbki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej ustawa o VAT). Spółka odlicza podatek od towarów i usług (dalej podatek VAT) naliczony wykazany na fakturach VAT otrzymywanych od agencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku zlecenia przez Spółkę wykonania kompleksowych usług reklamowych / marketingowych wyspecjalizowanym podmiotom, RBPL nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu:

Przede wszystkim, Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazywanie przez agencję w ramach organizowanych przez nią akcji promujących sprzedaż produktów RBPŁ nagród na rzecz ostatecznych nabywców, przedstawicieli handlowych, właścicieli punktów sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz ich pracowników, serwisantów i instalatorów, a także innych podmiotów, stanowi element kompleksowej usługi marketingowej / reklamowej nabywanej przez Spółkę od agencji. W rezultacie, w analizowanym stanie faktycznym Spółka nie dokonuje nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz uczestników akcji promocyjnych. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych przekazań towarów.

Powyższe zasady będą miały zastosowanie nie tylko w sytuacji, kiedy to agencja nabywa nagrody przekazywane beneficjentom ale również w sytuacji, gdy Spółka sama przekazuje agencjom towary stanowiące nagrody w organizowanych przez agencje akcjach marketingowych w celu ich dalszego wydania.

Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że dokonywane przez agencje wydania nagród uczestnikom akcji promocyjnych stanowią czynność (dostawę towarów) wykonywaną przez RBPL, to z uwagi na fakt, że przekazania te są związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Również nieodpłatne przekazanie przez Spółkę nagród na rzecz agencji reklamowych pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, jako, że jest związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Nagrody nabywane we własnym zakresie przez agencje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, RBPL nabywa od wyspecjalizowanych podmiotów usługi reklamowe / marketingowe polegające m.in. na wydaniu nagród rzeczowych uczestnikom akcji. Przedmiotowe towary przeznaczone na nagrody są nabywane i wydawane przez agencję, a koszt zakupu oraz przekazania nagrody stanowi element składowy wynagrodzenia należnego agencji za organizację akcji promocyjnej, także wtedy, gdy organizacja akcji promocyjnej jest dokumentowana kilkoma fakturami.

Spółka otrzymuje od agencji faktury VAT dokumentujące wykonane na jej rzecz usługi, na których wykazany jest podatek należny VAT naliczony od wartości wynagrodzenia z tytułu kompleksowej usługi marketingowej / reklamowej. Koszt przekazania przedmiotowych towarów oraz koszt ich zakupu, stanowią element przedmiotowej usługi i wkalkulowana są w jej cenę. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna zaś obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tym samym koszt wydania oraz koszt zakupu nagród przekazywanych uczestnikom akcji promocyjnych są elementami podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję usługi reklamy opodatkowanymi w ramach tej usługi (podobnie jak np. koszt opracowania regulaminu akcji promocyjnej, koszt nadzoru nad przeprowadzaną akcją itd.).

Zdaniem RBPL, w opisanej sytuacji fakt opodatkowania podatkiem VAT usług, uniemożliwia uznanie za dostawę odrębne opodatkowanie podatkiem VAT samego przekazania towarów. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zakładającej odrębne opodatkowanie przekazania nagród przez Spółkę niezależnie od opodatkowania świadczenia usług przez agencję, skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem VAT tej samej czynności (tj. przekazania towarów) podwójnie - jako elementu usługi, która zostanie opodatkowana przez usługodawcę oraz jako dostawy towarów u RBPL.

W rezultacie, stwierdzić należy, że przekazanie przez agencję nagród rzeczowych uczestnikom akcji promocyjnych nie stanowi odrębnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy O VAT wykonywanej przez RBPL, a zatem Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od wartości przedmiotowych przekazań towarów na rzecz odbiorców nagród.

W tym zakresie Spółka wskazuje na:

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 963/05) w którym jednoznacznie wskazano, iż "Wręczenie nagrody jest (..) nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę";

* informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2004 r. (sygnatura ZP/443-306/04), w której organ stwierdził, iż: "Wnioskująca dokonując tylko zakupu usług marketingowych (na potrzeby reprezentacji i reklamy), nie wykonuje żadnych czynności, które spełniałyby definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 i 3 przywoływanej ustawy bądź świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy podatkowej. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega kompleksowa usługa marketingowa, a nie poszczególne jej elementy, takie jak przygotowanie koncepcji działań marketingowych, zakup materiałów reklamowych, rozdanie gadżetów reklamowych itp. W związku z powyższym, Wnioskująca nie musi naliczać podatku VAT z tytułu przekazania przez agencję towarów, gadżetów reklamowych ostatecznym odbiorcom";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r. (sygnatura IPPP1-443-548/08-2/JB), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż "przekazanie przez Spółkę materiałów w ramach świadczonych przez nią usług reklamowo-promocyjnych, nie stanowi odrębnej dostawy towarów w rozumieniu ad. 7 ust. 1 i 2 ustawy Sama dostawa materiałów nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ich przekazanie jest częścią składową, kompleksowo wykonanej usługi reklamowej".

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygnatura ILPP2/443-131/09-2/GZ), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazując, że "Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem Spółka, na podstawie zawartej z agencją reklamową umowy, ponosi wydatek związany z zakupem usługi reklamowej, w skład której wchodzą przedmiotowe materiały reklamowe, natomiast sama nie dokonuje przekazania towarów bez wynagrodzenia, tj. czynności, która w świetle przepisu art. 7 ust. 2 rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług".

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że dokonując zakupu usług marketingowych / reklamowych od wyspecjalizowanych agencji, RBPL nie wykonuje żadnych czynności, które spełniałyby definicję dostaw towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w rezultacie nie na obowiązku naliczenia należnego VAT z tytułu przekazywania przez agencje w ramach organizowanych przez nie akcji promocyjnych nagród ostatecznym odbiorcom

Obowiązek naliczenia podatku VAT należnego nie będzie ciążył na Spółce również w sytuacji, kiedy Spółka przekazuje agencjom własne towary w celu ich dalszego wydania. W takiej sytuacji, odpłatnej dostawy towarów nie będzie stanowić ani wydanie towarów przez agencje, ani wydanie towarów agencji przez Spółkę. Spółka przekazuje bowiem towary będące w jej ofercie wyłącznie w celu umożliwienia wykonania przez agencje usług marketingowych / reklamowych, które obejmują m.in. wydanie nagród na rzecz uczestników akcji. Takie wydanie, jak Spółka wykazywała wyżej, nie stanowi odrębnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji również w tym przypadku na RBPL nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu przekazania towarów agencjom w celu ich dalszego wydania.

Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że dokonywane przez agencję wydania nagród uczestnikom akcji promocyjnych stanowią czynność (dostawę towarów) wykonywaną przez RBPL, to z uwagi na fakt, że przekazania te są, związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Również nieodpłatne przekazanie przez Spółkę nagród na rzecz agencji reklamowych pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, jako, że jest związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Powyższe wynika wprost z ustawy o VAT. Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Biorąc pod uwagę wykładnię gramatyczną art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, należy uznać, że w przypadku, gdy:

* towary są przekazywane nieodpłatnie;

* podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych towarów (w całości lub w części);

* przekazywanego towaru nie możne uznać za drukowany materiał reklamowy i informacyjny, prezent o małej wartości lub próbkę;

to przekazanie może być opodatkowane podatkiem VAT wyłącznie w sytuacji, gdy następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W przedstawionym stanie faktycznym wszelkie dokonywane przekazania pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż mają na celu wsparcie (utrzymanie i zwiększanie) sprzedaży RBPL w perspektywie długoterminowej. Przekazania te służą budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki i jej marek, pozyskiwaniu nowych klientów / kontrahentów oraz zwiększaniu atrakcyjności oferowanych produktów. W konsekwencji, zdaniem Spółki przekazania ww. towarów są związane z prowadzonym przez RBPL przedsiębiorstwem. Skoro nieodpłatne przekazania związane są z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki, to nie można uznać, że stanowią one odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, nieodpłatne przekazania towarów opisane w przedmiotowym wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko RBPL znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Dla przykładu Spółka pragnie wskazać na:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej W Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r. (sygnatura IPPP1-443-596/07-2/MP), w której Organ podkreślił, że "nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z ww. przepisu: nieodpłatne przekazanie towarów nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, - podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi towarami. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

* postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2005 r. (sygnatura ZDE/443-152-86/06), w którym stwierdzono, iż: " (...) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy podatnik odliczył przy ich nabyciu podatek naliczony, czy też nie. Z konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika. że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, tudzież wytworzeniem nabywanych towarów."

* Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 4 października 2005

(sygnatura PV/443-300/IV/2005/DP) wskazał, iż: "z brzmienia wyżej cytowanych przepisów wynika zatem, iż dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem (...)."

Co więcej Spółka pragnie wskazać, iż podejście zaprezentowane powyżej zostało ugruntowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma wpływ na zapewnienie jednolitości stosowania prawa przez Ministra Finansów i powinno być uwzględniane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), zgodnie z którym "choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sadów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunatu Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji o czym stanowi art. 14e § 1 O. p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sadów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie").

W szczególności, w zakresie nieodpłatnych przekazań, Spółka wskazuje na:

* wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) wydany w składzie 7 sędziów, w którym Sąd potwierdził, że "z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika".

* wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 922/08), w którym Sąd wskazał, iż "wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania tych czynności tak jak odpłatne jest to, aby nie były one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa".

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1277/08), w którym Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd podkreślił zarazem, że "Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania".

* wyrok WSA w Warszawie z dnie 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), w którym Sąd zdecydowanie wskazał, iż " (...) przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 (..) nie dają podstaw do przyjęcia, (...), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Ponadto stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń sądowych, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 28 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 60/08), wyroku WSA w Warszawie z 27 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3377/08), wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 959/08), wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/08), wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 53/08), wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SAWa 422/08), wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 398/08), wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1399/07), wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1551/07), wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 233/08), wyroku WSA W Łodzi z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1432/07), wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2075/07).

Przepisy ustawy o VAT a Prawo wspólnotowe

Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została także uregulowana w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 - 118; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 16 Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. W myśl Dyrektywy za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednak wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Spółka pragnie wskazać, iż nawet w sytuacji gdyby przyjąć, iż przepisy prawa krajowego regulujące kwestie nieodpłatnego przekazania towarów są niezgodne z treścią powyżej powołanego przepisu Dyrektywy, to niedopuszczalna jest odmienna - od wskazanej przez Spółkę - interpretacja przepisów ustawy o VAT.

Organy państwowe na podstawie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Wersja skonsolidowana Dz. U. C 321E z 29.12.2006, s.37-186) zobowiązane zostały do wykładni prawa krajowego, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia celu dyrektywy. Jednakże wykładnia prowspólnotowa przepisów z uwzględnieniem brzmienia oraz celu Dyrektywy nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wykładnia językowa polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości.

Kwestia nieprawidłowej wykładni prowspólnotowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przez organy podatkowe była już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W szczególności Spółka pragnie wskazać na:

* wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., (sygn. akt I FPS 6/08) wydany w składzie 7 sędziów, w którym Sąd potwierdził, że "prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem".

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 422/08), w którym Sąd wskazał, że stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07) stwierdził, że czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (podkreślenie Spółki). Zatem organy nie mogą się domagać opodatkowana tych czynności w oparciu o przepis Dyrektywy. Ani treść dyrektywy ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2006 Tom I, UNIMEX str. 105)".

Co więcej, Spółka pragnie wskazać, że nawet w sytuacji gdyby doszło do wadliwej implementacji normy art. 16 Dyrektywy do prawa polskiego, to możliwość powoływania się na przepisy dyrektywy i tak doznaje istotnego ograniczenia podmiotowego. W takiej sytuacji, prawo odwoływania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie organ państwa. Wynika to z faktu, iż państwo zobowiązane jest do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Stwierdzenie to wynika wprost z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt.

O konsekwencjach nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/08), który stwierdził, że "w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika",

Mając na uwadze powyższe, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1217/08) potwierdził, że podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie opodatkuję nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości".

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nawet gdyby uznać, że nieodpłatne przekazania towarów w ramach kompleksowej usługi marketingowej / reklamowej stanowią odrębną czynność (dostawę towarów) wykonywaną przez RBPL, to treść przepisów polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i dlatego też należy kierować się ich wykładnią językową. Tym samym, nieodpłatne przekazania towarów, w tym również przekazywanie przez Spółkę nagród na rzecz agencji reklamowych, dokonywane przez Spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 2

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług marketingowych / reklamowych od agencji. Co więcej nawet gdyby uznać, że nieodpłatne przekazania towarów w ramach kompleksowej usługi marketingowej / reklamowej stanowią odrębną czynność (dostawę towarów) to zdaniem Spółki prawo to będzie jej przysługiwało niezależnie od tego, że nieodpłatne przekazanie ww. towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził wyłączenia prawa odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy podatek naliczony jest tylko pośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Spółki. określone w przywołanym powyżej przepisie ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystywane, bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika np. zakupy o charakterze ogólnym takie jak najem powierzchni biurowej, zakup materiałów biurowych, obsługa prawna itp. Spółka stoi na stanowisku, iż związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko tj. nieuzasadnione byłoby określanie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie poprzez poszukiwanie bezpośredniego związku poszczególnych wydatków wyłącznie z jedną lub kilkoma konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. W szczególności, bez wątpienia trudno jest odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym, których poniesienie jest niezbędne dla jego prawidłowego funkcjonowania pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami. Równocześnie oczywistym jest, że działalność podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT nie może być obciążana kosztami nieodliczonego podatku VAT wynikającego z wydatków na jej prowadzenie. A zatem, w opinii RBPL w przypadku wydatków o charakterze ogólnym wystarczającą przesłanką do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT jest wskazanie opodatkowanej działalności podatnika, której wydatki te, nawet pośrednio, dotyczą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki do wydatków o charakterze ogólnym, o których mowa wyżej należy także zaliczyć wydatki na nabycie usług marketingowych / reklamowych od agencji. W opinii Spółki nawet gdyby uznać, że nieodpłatne przekazania towarów w ramach kompleksowej usługi marketingowej / reklamowej stanowią odrębną czynność (dostawę towarów) to fakt, iż przekazanie ww. towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów. Do podstawowej działalność RBPL nie należy bowiem nieodpłatne przekazywanie towarów, lecz sprzedaż produktów. Zarówno nabywanie usług marketingowych / reklamowych, jaki i wydania nagród (jeśliby uznać je za odrębną czynność opodatkowaną) stanowią jedynie dodatkowe działania podejmowane przez Spółkę w celu wsparcia (utrzymania i zwiększania) sprzedaży RBPL w perspektywie długoterminowej, co przesądza o tym, że te wydatki związane są ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Skoro, zatem przedmiotowe wydatki ponoszone są przez RBPL w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to Spółce przysługuje przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup usług i towarów (gdyby uznać wydanie nagród za odrębną dostawę towarów).

Stanowisko RBPL znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sadów administracyjnych. Dla przykładu Spółka pragnie wskazać na:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r. (sygn. 1PPP3/443-169/08-2/KT), w której organ uznał, iż "z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (...) o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez Podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów."

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1444/07), w którym sąd stwierdzi m.in., że "Zdaniem Sądu okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1u. p. t. u. prawa do odliczenia podatku naliczonego"

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było także przedmiotem licznych orzeczeń ETS. System odliczania podatku VAT - jak wskazuje ETS m.in. w wyroku z dn. 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) - "ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT." Także w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C 16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur regional des impots do Nord-Pas-de-Calais) ETS podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje co do zasady, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą tyć przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z przywołanych orzeczeń ETS, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku VAT wynikającym z naczelnych zasad funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia VAT do przypadków, gdy związek podatku naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom także wtedy, gdy istnieje jedynie pośredni związek podatku naliczonego z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów usług marketingowych / reklamowych. Podobnie, gdyby uznać że nieodpłatne przekazania towarów w ramach kompleksowej usługi marketingowej / reklamowej stanowią odrębną czynność (dostawę towarów) to zdaniem Spółki prawo to będzie jej przysługiwało niezależnie od tego, że nieodpłatne przekazanie ww. towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem przedmiotowych wydatków jest wsparcie (utrzymanie i zwiększanie) sprzedaży RBPL, a zatem mają one pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania przekazania nagród nabywanych we własnym zakresie przez agencje;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania przekazania agencjom nagród oraz towarów przez Spółkę;.

* prawidłowe - w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie od agencji usług martekigowych / reklamowych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Artykuł 7 ust. 4 ustawy stanowi, że "przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Z przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 cyt. ustawy wynika więc, że nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Spółki związane z tą działalnością tylko w sposób pośredni (np. na cele reklamy czy promocji), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Taka interpretacja wynika z analizy art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest, w sposób pośredni, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie generalnie każde nieodpłatne przekazanie towarów, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki). W takim przypadku na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek naliczenia podatku VAT należnego.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu budowania pozytywnego wizerunku Spółki oraz poszczególnych marek, zwiększenia poziomu atrakcyjności oferowanych produktów, budowania trwałych więzi z dotychczasowymi oraz pozyskiwanie nowych kontrahentów i klientów, zleca profesjonalnym podmiotom agencjom organizację akcji promocyjnych w postaci sprzedaży premiowej, konkursów, loterii, programów lojalnościowych i innych akcji o podobnym charakterze. W ramach nabywanych przez Wnioskodawcę usług agencja zobowiązuje się do realizacji kompleksowej usługi marketingowej / reklamowej, za którą otrzymuje od Spółki wynagrodzenia.

W sytuacji gdy produkty stanowiące nagrody nabywa i przekazuje agencja należy uznać, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem Spółka, na podstawie zawartej z agencją reklamową umowy, ponosi wydatek związany z zakupem usługi reklamowej, w skład której wchodzą przedmiotowe materiały reklamowe, natomiast sama nie dokonuje przekazania towarów bez wynagrodzenia, tj. czynności, która w świetle przepisu art. 7 ust. 2 rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek naliczenia przez niego podatku VAT od towarów przekazanych przez agencję reklamową, w związku ze świadczoną przez nią usługą reklamową, gdyż to nie on wykonał czynności wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sama zaś agencja reklamowa, w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, opodatkowuje przekazanie tych towarów jako element składowy wartości usługi.

Natomiast w sytuacji gdy produkty stanowiące nagrody nabywa i przekazuje agencji Spółka, Wnioskodawca zobowiązany jest do naliczenia podatku z tytułu przekazania przedmiotowych towarów, na mocy art. 7 ust. 2 cyt. ustawy.

Rozstrzygając natomiast kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze od agencji dokumentującej nabycie usług marketingowych / reklamowych należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług reklamowych / marketingowych z uwagi, iż ponoszone wydatki mają na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż przywołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska wyroki sądowe dotyczą rozstrzygnięć, które zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualna, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc powyższe przepisy do powołanych przez Podatnika interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że Minister Finansów jako organ sprawujący nadzór nad wydawanymi interpretacjami indywidualnymi - nad ich jednolitością - może zmienić z urzędu wydaną interpretację w przypadku gdy uzna, że jest nieprawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.