IPPP1-443-77/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 19 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia usług szkoleniowych kursów CIMA, ACCA, CIA- jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia usług szkolenia zawodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. (dalej jako: "P. " lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu za wynagrodzeniem usług edukacyjnych. Usługi te obejmują prowadzenie kursów przygotowujących uczestników kursów do uzyskania określonych kwalifikacji/kompetencji zawodowych. Obecnie Wnioskodawca prowadzi Kurs CIMA, natomiast w przyszłości zamierza prowadzić również Kurs ACCA oraz Kurs CIA.

Zarówno prowadzony obecnie Kurs CIMA jak również planowane w przyszłości Kursy ACCA oraz CIA stanowią przygotowanie uczestników kursów do uzyskania określonych kompetencji zawodowych. Kurs CIMA przygotowuje do uzyskania tytułu zawodowego ACMA w dziedzinie księgowości zarządczej, natomiast Kursy ACCA i CIA do uzyskania kwalifikacji audytora wewnętrznego. Uzyskanie przez uczestnika kursu ww. kompetencji zawodowych jest potwierdzone stosownym certyfikatem i uznawane międzynarodowo.

Poniżej wnioskodawca przedstawia charakterystykę kursów prowadzonych obecnie oraz kursów, które zamierza prowadzić w przyszłości, jak również kompetencji zawodowych uzyskiwanych przez uczestników kursów.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi kurs przygotowujący uczestników do zdania egzaminu certyfikacyjnego organizowanego przez CIMA (ang. CIMA - Chartered Institute of Management Accountants - Instytut Biegłych Księgowych z Rachunkowości Zarządczej - tłumaczenie wnioskodawcy) - "Kurs CIMA".

CIMA jest stowarzyszeniem zawodowym biegłych księgowych specjalizujących się w księgowości zarządczej, działającym w Zjednoczonym Królestwie na zasadach przywileju królewskiego, tzw. Royal Charter. Przynależność do stowarzyszenia wymaga zdania 15 egzaminów organizowanych przez CIMA, odpowiedniego doświadczenia zawodowego oraz ciągłego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków CIMA.

Kursy przygotowujące do egzaminów CIMA mogą być wyłącznie prowadzone przez podmioty, która uzyskały akredytację CIMA i zgodnie z wytycznymi CIMA. Egzaminy organizowane są przez CIMA w określonych terminach, wspólnych dla wszystkich kursantów na świecie. Ocena wszystkich prac egzaminacyjnych odbywa się w siedzibie CIMA w Wielkiej Brytanii.

Osoba, która uzyskała pozytywne wyniki z egzaminów certyfikacyjnych organizowanego przez CIMA oraz wykazała się odpowiednim doświadczeniem zawodowym zyskuje tytuł zawodowy ACMA (ang. ACMA Associate Chartered Management Accountent - Członek Instytutu Biegłych Księgowych z Rachunkowości Zarządczej). Tytuł ACMA potwierdza posiadanie odpowiednich kompetencji zawodowych w zakresie księgowości zarządczej. Osoba, która posiada tytuł ACMA może umieszczać po nazwisku zapis: "nazwisko, ACMA". Tytuł zawodowy ACMA uznawany jest w wielu krajach świata jako potwierdzenie posiadania kompetencji zawodowych w zakresie księgowości zarządczej.

Dodatkowo zawód wykonywany przez członków stowarzyszenia CIMA (osoby, które uzyskały pozytywną ocenę z egzaminu certyfikacyjnego), w myśl art. 3 ust. 2 w związku z załącznikiem nr I do dyrektywy 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz. U.UE L05.255.22 z późn. zm.; dalej: "dyrektywa w sprawie kwalifikacji zawodowych"), stanowi zawód regulowany (stowarzyszenie CIMA zostało wskazane w punkcie 6 zał. 1 w części dotyczącej Zjednoczonego Królestwa).

Charakterystyka Kursu CIMA prowadzonego przez P.

Celem Kursu CIMA prowadzonego przez P. jest kompleksowe przygotowanie kursantów do wyżej wskazanych egzaminów certyfikacyjnych tj. 15 egzaminów, których pozytywne zaliczenie jest warunkiem koniecznym uzyskania tytułu zawodowego ACMA nadawanego przez CIMA.

P. prowadzi Kurs CIMA w oparciu o ścisłe wytyczne CIMA. Oznacza to, że P. korzysta z sylabusu zajęć opracowanego przez CIMA tak również ze wskazanych oraz zaakceptowanych przez CIMA źródeł wiedzy (tj. podręczników, opracowań). Każdy uczestnik Kursu CIMA, zgodnie z wytycznymi CIMA, zobligowany jest do uczestnictwa w zajęciach oraz wykonania testów sprawdzających wiedzę z poszczególnych etapów kursu.

Należy również wskazać, że Wnioskodawca został wpisany przez CIMA na listę tzw. tuition proyiders, czyli na listę podmiotów uprawnionych przez CIMA do prowadzenia usług szkoleniowych w zakresie przygotowania do podjęcia egzaminów certyfikacyjnych CIMA.

Wnioskodawca rozważa również wprowadzenie w przyszłości do swojej oferty usług następujących kursów:

* kursu przygotowującego do zdobycia tytułu zawodowego ACCA (ang. Association of Certified Chartered Accountants - członka Stowarzyszenia Licencjonowanych Certyfikowanych Księgowych - z siedzibą w Wielkiej Brytanii, działającym w Zjednoczonym Królestwie na zasadach przywileju królewskiego, tzw. Royal Charter) Kurs ACCA"; oraz

* kursu przygotowującego do zdobycia tytułu zawodowego audytora wewnętrznego CIA (ang. Certified Internal Auditor, dalej: "Kurs CIA") organizacji IIA (ang. The Institute of Internal Auditors z siedzibą w USA - " Kurs CIA".

Wyżej wskazane kursy przygotowują uczestników do uzyskania kompetencji audytora wewnętrznego.

Zawód wykonywany przez członków stowarzyszenia ACCA (kursantów, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminu certyfikacyjnego) stanowi zawód regulowany w myśl art. 3 ust. 2 w związku z załącznikiem nr I do dyrektywy w sprawie kwalifikacji zawodowych jako taki, uznawany jest przez wszystkie kraje członkowskie Unii Europejskiej Association of Certified Chartered Accountants zostało wskazane w punkcie 4 zał. I w części dotyczącej Zjednoczonego Królestwa.

Egzamin certyfikacyjny (składający się łącznie z 14 oddzielnych egzaminów) organizowany jest przez ACCA w określonych terminach, wspólnych dla wszystkich kursantów na świecie. Osoba, która uzyskała pozytywne wyniki z egzaminów certyfikacyjnych organizowanego przez ACCA oraz wykazała się odpowiednim doświadczeniem zawodowym uzyskuje tytuł zawodowy FCCA (ang. FCCA - Chartered Certified Accountant - Biegły Księgowy). Tytuł FCCA potwierdza posiadanie odpowiednich kompetencji zawodowych w zakresie księgowości oraz rachunkowości. Osoba, która posiada tytuł FCCA może umieszczać po nazwisku zapis: " nazwisko, FCCA ". Tytuł zawodowy FCCA uznawany jest w wielu krajach świata jako potwierdzenie posiadania kompetencji zawodowych w zakresie księgowości oraz rachunkowości. Ponadto, zgodnie z art. 286 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U.09.157.1240; dalej: "Ustawa o finansach publicznych"), kursanci, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminów certyfikacyjnych CIA lub ACCA, a tym samym uzyskali tytuł CIA lub FCCA, zostają uznani za audytorów wewnętrznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (pod warunkiem spełniania wszystkich przesłanek określonych w art. 286 ustawy u finansach publicznych).

Podobnie jak w przypadku kursu CIMA, Kursy ACCA i CIA muszą być prowadzone zgodnie z wytycznymi stowarzyszenia ACCA oraz IIA (tj. zarówno w zakresie programu nauczania jak i materiałów szkoleniowych).

Charakterystyka Kursów ACCA i CIA prowadzonych przez Wnioskodawcę

Zarówno egzamin ACCA jaki i CIA są egzaminami ujednoliconymi w skali całego świata składającymi się odpowiednio z 14 i 4 części egzaminacyjnych, których łączne zaliczenie pozwala na uzyskanie tytułów zawodowych FCCA i CIA. Dlatego też Wnioskodawca zobligowany będzie do prowadzenia tych kursów w oparciu o przepisy odpowiednio stowarzyszenia ACCA oraz IIA, w tym m.in. do korzystania z rekomendowanych źródeł wiedzy oraz realizacji programu nauczania zgodnie z wydzielonymi modułami egzaminacyjnymi.

Kurs ACCA:

* będzie obejmować przygotowanie przez Wnioskodawcę uczestników kursu do egzaminu certyfikacyjnego składającego się 14 części organizowanego przez ACCA;

* prowadzony będzie przez Wnioskodawcę w oparciu o wytyczne ACCA, zgodnie z przewidzianym programem składającym się z 14 modułów egzaminacyjnych.

Natomiast Kurs CIA:

* będzie obejmować przygotowanie przez Wnioskodawcę uczestników kursu do egzaminu certyfikacyjnego składającego się 4 części organizowanego przez IIA; i

* prowadzony będzie przez Wnioskodawcę w oparciu o wytyczne tej organizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na świadczeniu przez P. Kursu CIMA stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jako taka, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1:

podlegają zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanego przepisu, Kurs CIMA powinien zostać uznany za usługę zwolnioną z VAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanki mówiącej o możliwości kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego oraz uczynienia zadość jednemu z następujących warunków (świadczy o tym użycie słowa "lub"), tj.:

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż usługa polegająca na przygotowaniu do zdobycia certyfikatu poświadczającego kwalifikacje zawodowe w zakresie księgowości zarządczej jest usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Kurs CIMA umożliwia bowiem jego uczestnikom zdobycie niezbędnej wiedzy, która pozwoli na podjęcie egzaminów organizowanych przez stowarzyszenie CIMA. Po uzyskaniu pozytywnej oceny z egzaminów oraz udokumentowaniu wymaganego doświadczenia zawodowego, uczestnik Kursu CIMA otrzymuje również tytuł zawodowy ACMA (Członek Instytutu Biegłych Księgowych z Rachunkowości Zarządczej) potwierdzający posiadanie odpowiednich kompetencji zawodowych w zakresie księgowości zarządczej. Ponadto, zawód wykonywany przez członków stowarzyszenia CIMA (kursantów, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminów posiadają tytuł zawodowy ACMA) stanowi zawód regulowany zgodnie z załącznikiem nr I do dyrektywy w sprawie kwalifikacji zawodowych.

Biorąc pod uwagę powyższe niewątpliwym jest, iż Kurs CIMA ma na celu przygotowanie uczestników kursu do uzyskania określonych kwalifikacji zawodowych (tytuł zawodowy ACMA) w dziedzinie księgowości zarządczej.

W ocenie Wnioskodawcy, spełniona jest także druga przesłanka (wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) dla uznania, że usługi świadczone przez P. podlegają zwolnieniu z VAT, tj. Kurs CIMA prowadzony jest w formach i na zasadach określonych w przepisach określających działalność stowarzyszenia CIMA, Kurs CIMA przygotowany jest bowiem w oparciu o sylabus zajęć stowarzyszenia CIMA jak również zaakceptowane materiały naukowe. Wnioskodawca uzyskał również wpis na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursów przygotowujących do podjęcia egzaminu certyfikacyjnego CIMA.

Podsumowując powyższe, Kurs CIMA pozwała na uzyskanie certyfikatu zawodu regulowanego w rozumieniu dyrektywy w sprawie kwalifikacji zawodowych oraz prowadzony jest w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przepisach stowarzyszenia CIMA). W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, usługa ta wyczerpuje przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i powinna zostać zwolniona z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na prowadzaniu przez P. Kursu ACCA oraz Kursu CIA będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jako takie, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, Kursy ACCA oraz CIA powinny zostać uznane za usługi zwolnione z VAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanki mówiącej o możliwości kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego oraz uczynienia zadość jednemu z następujących warunków:

Przede wszystkim, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż usługi polegające na przygotowaniu do zdobycia certyfikatu poświadczającego kwalifikacje zawodowe w zakresie:

* członka Stowarzyszania Licencjonowanych Certyfikowanych Księgowych oraz tytułu zawodowego FCCA (Kurs ACCA);

* audytora wewnętrznego organizacji (Kurs CIA);

są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Kursy ACCA oraz CIA umożliwiają bowiem ich uczestnikom zdobycie niezbędnej wiedzy pozwalającej na podjęcie egzaminów certyfikacyjnych organizowanych odpowiednio przez stowarzyszenie ACCA z siedzibą w Wielkiej Brytania oraz stowarzyszenie IIA z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i uzyskanie kwalifikacji audytora wewnętrznego.

Zawód wykowany przez członków stowarzyszenia ACCA (kursantów, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminów) uznawany jest również jako zawód regulowany zgodnie z załącznikiem nr I do dyrektywy w sprawie kwalifikacji zawodowych i jako taki, uznawany jest przez wszystkie kraje członkowskie Unii Europejskiej.

Ponadto, zgodnie art. 268 ustawy o finansach publicznych, kursanci, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminów certyfikacyjnych CIA lub ACCA, a tym samym uzyskali tytuł CIA lub FCCA, zostają uznani za audytorów wewnętrznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek określonych art. 286 ustawy o finansach publicznych).

Biorąc pod uwagę powyższe, niewątpliwym jest, iż Kursy ACCA oraz CIA będą mieć na celu przygotowanie uczestników kursów do uzyskania kwalifikacji zawodowych audytora wewnętrznego.

W ocenie Wnioskodawcy, spełniona jest także druga przesłanka (wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) konieczna dla uznania, że usługi świadczone przez P. będą podlegać zwolnieniu z VAT, tj. Kursy ACCA oraz CIA prowadzone będą przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach określonych w przepisach określających działalność odpowiednio ACCA oraz CIA. W szczególności, Wnioskodawca będzie prowadzić kursy zgodnie z określonym sylabusem przez ACCA i IIA jak również z wykorzystaniem rekomendowanych źródeł wiedzy.

Mając na uwadze fakt, iż Kursy ACCA oraz CIA pozwalają na uzyskanie certyfikatu potwierdzającego posiadanie kompetencji zawodowych audytora wewnętrznego (regulowanego w rozumieniu dyrektywy w sprawie kwalifikacji zawodowych lub w rozumieniu przepisów Ustawy o finansach publicznych) oraz prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przepisach stowarzyszenia ACCA oraz CIA), w ocenie Wnioskodawcy, usługi te wyczerpują przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o rozstrzygnięcie kwestii wskazanych w przedstawionym powyżej zapytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu za wynagrodzeniem usług edukacyjnych. Usługi te obejmują prowadzenie kursów przygotowujących uczestników kursów do uzyskania określonych kwalifikacji/kompetencji zawodowych. Obecnie Wnioskodawca prowadzi Kurs CIMA, natomiast w przyszłości zamierza prowadzić również Kurs ACCA oraz Kurs CIA. Zarówno prowadzony obecnie Kurs CIMA jak również planowane w przyszłości Kursy ACCA oraz CIA stanowią przygotowanie uczestników kursów do uzyskania określonych kompetencji zawodowych. Kurs CIMA przygotowuje do uzyskania tytułu zawodowego ACMA w dziedzinie księgowości zarządczej, natomiast Kursy ACCA i CIA do uzyskania kwalifikacji audytora wewnętrznego. Uzyskanie przez uczestnika kursu ww. kompetencji zawodowych jest potwierdzonie stosownym certyfikatem i uznawane międzynarodowo.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia CIMA, ACCA, CIA spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, zwiększenie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Ponadto zawód wykonywany przez członków stowarzyszenia CIMA (osoby, które uzyskały pozytywną ocenę z egzaminu certyfikacyjnego), w myśl art. 3 ust. 2 w związku z załącznikiem nr I do dyrektywy 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz. U.UE L05.255.22 z późn. zm.) stanowi zawód regulowany (stowarzyszenie CIMA zostało wskazane w punkcie 6 zał. I w części dotyczącej Zjednoczonego Królestwa). Zawód wykonywany przez członków stowarzyszenia ACCA (kursantów, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminu certyfikacyjnego) stanowi również zawód regulowany zgodnie z załącznikiem nr I do dyrektywy 2005/36/WE. Ponadto, zgodnie z art. 268 ustawy o finansach publicznych, kursanci, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminów certyfikujących CIA lub ACCA mogą wykonywać (pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie) zawód audytora wewnętrznego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe szkolenia powinny być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a, gdyż szkolenia te mają charakter szkoleń zawodowych oraz prowadzone są w formach i na zasadach określających działalność odpowiednio ACCA oraz CIMA, jak również CIA.

Podkreślić należy, iż zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 780, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż kursy CIMA organizowane są w formach i na zasadach określonych w przepisach określających działalność stowarzyszenia CIMA i przygotowywane są przez Wnioskodawcę w oparciu o sylabus zajęć stowarzyszenia jak również zaakceptowane materiały naukowe. Kursy ACCA i CIA, które Wnioskodawca zamierza prowadzić, prowadzone będą w formach i na zasadach określonych w przepisach określających działalność odpowiednio ACCA oraz IIA, w szczególności Wnioskodawca będzie prowadzić kursy zgodnie z określonych sylabusem przez ACCA i IIA jak również z wykorzystaniem rekomendowanych źródeł wiedzy. Stwierdzić zatem należy, iż w ocenie tut. Organu, powołane przez Wnioskodawcę formy i zasady przeprowadzania szkoleń CIMA, ACCA, CIA nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tj. iż są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, gdyż powołane przez Wnioskodawcę formy i zasady prowadzenia przedmiotowych szkoleń nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa a jedynie stanowią wewnętrzne uregulowania wynikające odpowiednio z działalności poszczególnych organizacji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od 1 stycznia 2011 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia CIMA, ACCA, CIA mające charakter szkoleń zawodowych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe szkolenia opodatkowane będą podstawową - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.