IPPP1/443-769/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów dokonywanej za pośrednictwem firm kurierskich lub spedycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów dokonywanej za pośrednictwem firm kurierskich lub spedycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wózków widłowych oraz serwisu i wynajmu tychże, opodatkowaną podatkiem VAT, rozliczanym przez Spółkę w okresach rozliczeniowych miesięcznych. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka między innymi dokonuje czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży nabywcom najczęściej krajowym części zamiennych i opon do wózków widłowych bez świadczenia usług serwisowych. Towar może być odebrany przez nabywcę w siedzibie Spółki lub którymś z jej oddziałów (co ma miejsce rzadko) lub najczęściej jest odbierany i wysyłany do nabywcy przez firmy spedycyjne, działające na zlecenie Spółki w oparciu o umowę przewozu.

Nabywca jest obciążany kosztem wysyłki towaru w wystawionej na sprzedaż towaru fakturze poprzez osobną linię na tej fakturze (najczęściej) lub poprzez doliczenie kosztu wysyłki do ceny towaru (rzadziej i na życzenie nabywcy) lub rzadko w szczególnych przypadkach nabywca np. ze względu na stałą współpracę, umowy ramowe nie jest obciążany kosztem w ogóle.

Spółka nie ma żadnego szczególnego regulaminu, który określałby warunki zakupu przez nabywców części zamiennych luzem. Jedynie ustala z nabywcą czy odbierze on towar samodzielnie czy wysłać mu go za pomocą firmy spedycyjnej lub kurierskiej i jaki będzie koszt tej wysyłki, który nabywca będzie musiał pokryć. Spółka w przypadku transakcji krajowych sprzedaży części zamiennych, które są przedmiotem pytania nie określa i nie stosuje na dokumentach sprzedaży warunków Incoterms.

Warunki te, najczęściej 2 z nich EXW i DDP są wykorzystywane przez system komputerowy, który Spółka stosuje ale wyłącznie ze względów technicznych. Za ich pomocą system orientuje się czy naliczyć nabywcy w wystawianej fakturze koszt wysyłki czy też nie. Na przykład jeśli nabywca zamierza odebrać towar we własnym zakresie i nie będzie mu zatem doliczany do faktury koszt wysyłki osoba procesująca zlecenie sprzedaży w systemie wybiera warunek EXW i system "wie", że dodatkowej opłaty ma nie naliczać. W przeciwnym wypadku, pracownik wybiera warunek DDP i system dorzuca dodatkową linię na fakturze jako opłatę za wysyłkę towaru do nabywcy. Niemniej na żadnych dokumentach związanych ze sprzedażą części zamiennych luzem generowanych przez system jak np. oferty, potwierdzenie zamówienia, WZ i faktura, nabywca użytego ze względów technicznych warunku nie widzi.

W przypadku odbioru towaru przez nabywcę osobiście ryzyko uszkodzenia czy utraty towaru przechodzi na nabywcę z momentem wydania mu towaru z magazynu Spółki. W przypadku, gdy towar odbierany jest z magazynu Spółki przez firmę kurierską czy spedycyjną ryzyko to przechodzi na firmę kurierską (spedycyjną) w momencie przekazania towaru tej firmie. W razie utraty lub uszkodzenia towaru przez tę firmę to Spółka jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym i to jej kurier (spedytor) wypłaca odszkodowanie w razie uszkodzenia lub utraty towaru.

Rozpatrywany stan faktyczny oraz wniosek nie dotyczy przypadków wcześniejszego niż dostawa otrzymania przez Spółkę zaliczki, przedpłaty lub jakiejkolwiek innej formy zapłaty za dostawę lub jej część.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z nowym stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wprowadzonym ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, określonym m.in. brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy Spółka powzięła wątpliwość, w którym momencie, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku w szczególności dotyczącym dostawy towaru za pośrednictwem firm kurierskich lub spedycyjnych, powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nie ulega wątpliwości zdaniem Spółki, że w przypadku dostawy towaru, który odbierany jest przez nabywcę bezpośrednio z magazynu Spółki momentem tym jest moment wydania towaru nabywcy w tym magazynie, bowiem w tym właśnie momencie przechodzi ze sprzedawcy na nabywcę możliwość władania rzeczą jak właściciel (co więcej nabywca może także fizycznie nią dysponować) oraz wszelkie ryzyko jej utraty lub uszkodzenia.

W przypadku natomiast dostawy towaru realizowanej przez Spółkę za pomocą firmy kurierskiej lub spedycyjnej w stanie faktycznym opisanym we wniosku, momentem tym jest moment przekazania rzeczy temu kurierowi (spedytorowi).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...)

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

A w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...). Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem bardzo istotne jest, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r., precyzyjne ustalenie co uznać należy za chwilę, w której dostawę towaru realizowaną za pomocą firmy kurierskiej lub spedycyjnej należy uznać za dokonaną, zwłaszcza gdy dostawy realizowane są na przełomie miesięcy (przekazanie towaru kurierowi następuje pod koniec jednego miesiąca a fizyczne dostarczenie towaru do nabywcy już na początku następnego).

Generalnie, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę (art. 454 ustawy z 23 kwietnia Ustawy Kodeks cywilny - Dz. U. z 2014 r. poz. 121 dalej "ustawa k.c."). Zobowiązanie do wydania rzeczy ma zasadniczo charakter długu odbiorczego i powinno być spełnione w miejscu siedziby sprzedawcy jako dłużnika. Zasadniczo więc sprzedawca wydaje towar w miejscu swojej siedziby, które uznaje się za miejsce spełnienia świadczenia.

Jeśli jednak sprzedana rzecz ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi (art. 544 § 1 Ustawy k.c.). Ryzyko utraty towarów w takim przypadku ponosi nabywca, co wynika z art. 548 § 1 Ustawy k.c., który wskazuje, że w chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Zatem w świetle powyższych norm, w przypadku, gdy sprzedawca dostarcza towar za pośrednictwem przewoźnika na mocy obopólnego uzgodnienia, traktując tę usługę jako dodatkowe świadczenie, za które nabywca musi zapłacić, momentem wydania towarów jest przekazanie ich przewoźnikowi, który obowiązany jest do ich dostarczenia do nabywcy.

W ocenie Spółki, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego VAT istotne jest także kiedy zostaje przekazane na rzecz nabywcy prawo do rozporządzaniem towarem jak właściciel. W art. 7 ust. 1 ustawy mówi się właśnie " jak właściciel" a nie jako właściciel. To rozróżnienie jest, zdaniem Spółki, niezmiernie istotne i ma na celu aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również takie czynności, w których nie dochodzi lub jeszcze nie dochodzi do przeniesienia własności w sensie prawnym (stanie się właścicielem rzeczy) i fizycznym (możliwość fizycznego posiadania rzeczy) ale w których ekonomiczne władztwo nad rzeczą zostało już przeniesione na nabywcę i może on tą rzeczą dysponować wedle swego uznania.

Sens wyrażenia "jak właściciel" był wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów krajowych w poprzednim stanie prawnym także i takie właśnie rozumienie tego pojęcia wydaje się być już ugruntowane. Stanowisko to potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym wielokrotnie podkreślano, iż taka regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do dysponowania rzeczą a nie wyłącznie własności rzeczy (wyrok ETS w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV a Staatssecretaris van Financien - Holand).

Skoro tak, to Spółka stoi na stanowisku, że jednym z przejawów przyszłego przekazania nabywcy uprawnień do dysponowania kupowanym w Spółce towarem jest wybór przez niego (nabywcę) formy odbioru towaru a Spółka w żaden sposób mu tego wyboru nie ogranicza ani nie narzuca. I moment ten, ściśle powiązany z decyzją nabywcy należy określić albo na moment fizycznego wydania nabywcy towaru w magazynie Spółki, jeśli to on sam organizuje sobie odbiór towaru lub na moment przekazania w tym magazynie towaru kurierowi lub spedytorowi, jeśli nabywca taki właśnie sposób organizacji odbioru sobie wybierze.

Należy bowiem podkreślić, ze strony transakcji mogą w myśl zasady swobody gospodarczej zawierania umów określonej w art. 353 ustawy k.c. dowolnie kształtować treść zawieranych umów w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, właściwość danego stosunku prawnego i zasady współżycia społecznego. Z tym, że dla każdej transakcji lub w każdej umowie niezbędne jest określenie, która ze stron zajmie się organizacją odbioru/transportu, poniesie jego koszty a także ryzyko z nim związane.

Zatem w opisanym stanie faktycznym, z momentem wydania towaru jednej z osób (albo nabywcy albo kurierowi/spedytorowi) należy, zdaniem Spółki, utożsamiać moment dostawy (sprzedaży), gdyż i z tym właśnie momentem przechodzą na nabywcę korzyści i ciężary związane z tym towarem oraz ryzyka jego uszkodzenia albo utraty. Z chwilą wydania towaru jednej z tych osób Spółka przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę towaru lub jego uszkodzenie lub/i ewentualne szkody osób trzecich z nim związane i bez znaczenia jest tu fakt, że w przypadku faktycznej utraty lub uszkodzenia towaru zanim fizycznie dotrze on do nabywcy stroną w postępowaniu odszkodowawczym z firmą kurierską lub spedycyjną jest Spółka, jako zlecający usługę przewozu.

Przyjęcie innego rozwiązania, uzależniającego moment dostawy od fizycznego otrzymania towaru przez nabywcę, powodowałoby konsekwencje trudne do pogodzenia z normalną praktyką gospodarczą oraz przepisami VAT powodując stale perturbacje z precyzyjnym określeniem daty dostawy realizowanym poprzez lepsze lub gorsze przewidywania sprzedającego co do przyszłej daty, w której towar odbiorcy doręczono lub wstrzymywanie fakturowania na czas potrzebny do dokładnego określenia tej daty.

Stanowisko Spółki zdają się potwierdzać liczne interpretacje indywidualne, wydane w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r., z których 2 zasługują na szczególną uwagę bowiem zostały wydane dla prawie identycznego stanu faktycznego:

* IPTPP2/443-5/14-4/IR z 27 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz

* IPTPP2/443-855/13-6/IR z 21 stycznia 2014 r. także Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Stosownie do art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Ze wskazanego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą m. in w zakresie sprzedaży części zamiennych, opon do wózków widłowych. Towar nabywca może odebrać osobiście w siedzibie Spółki (dość rzadko) lub jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej/spedycyjnej (najczęściej). Nabywca jest obciążany kosztem wysyłki, bądź - w szczególnych przypadkach ze względu na stałą współpracę - nie jest obciążany kosztami dostawy. W przypadku odbioru towaru przez nabywcę osobiście ryzyko uszkodzenia czy utraty towaru przechodzi na nabywcę z momentem wydania towaru z magazynu. Natomiast w sytuacji gdy towar jest odbierany z magazynu przez firmę kurierską/spedycyjną ryzyko to przechodzi na firmę która dokonuje dostawy w momencie przekazania towaru tej firmie. W razie utraty lub uszkodzenia towaru przez firmę dostarczającą, Wnioskodawca jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym i to Spółce kurier/spedytor wypłaca odszkodowanie w razie uszkodzenia lub utraty towaru.

Wnioskodawca zwrócił się o rozstrzygnięcie kwestii powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów dokonywanej za pośrednictwem firmy kurierskiej/spedycyjnej bądź w sytuacji gdy nabywca odbiera towar osobiście z magazynu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przekazuje towar firmie spedycyjnej/kurierskiej, która ten towar dostarcza odbiorcy. Ponadto jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy z chwilą wydania towaru z magazynu kurierowi/spedytorowi Wnioskodawca przenosi odpowiedzialność związaną z uszkodzeniem lub utratą towaru na firmę dokonującą dostawy. Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w momencie wydania towaru z magazynu Spółki spedytorowi/kurierowi zostaje dokonana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dla wskazanych dostaw dokonywanych za pośrednictwem firmy spedycyjnej/kurierskiej moment powstania obowiązku podatkowego winien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - tj. z chwilą wydania towaru z magazynu kurierowi/spedytorowi.

Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów, które nabywca odbiera osobiście z magazynu Spółki, w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ryzyko uszkodzenia czy utraty towaru przechodzi na nabywcę z momentem wydania towaru z magazynu. Zatem w kontekście wskazanych przepisów należy uznać, że w momencie wydania towarów odbiorcy z magazynu dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dla towarów, które nabywca odbiera osobiście z magazynu Spółki obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - tj. z chwilą wydania towaru z magazynu Spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.