IPPP1/443-756/14-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku złożonym dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu do I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: 30 czerwca 2014 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku: 4 lipca 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 17 września 2014 r. (doręczone 19 września 2014 r.) pismem z dnia 24 września 2014 r., nadanym dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług najmu powierzchni reklamowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług najmu powierzchni reklamowej.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-756/14-2/AP z dnia 17 września 2014 r. (doręczone 19 września 2014 r.) pismem z dnia 24 września 2014 r., nadanym dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

X Sp. z o.o., zwana dalej X, zajmuje się udostępnianiem, wynajmem powierzchni reklamowej na różnego rodzaju nośnikach takich jak: banery, bilbordy, tablice reklamowe, wiaty komunikacyjne na przystankach, ścianach budynków na zewnątrz i wewnątrz, na drzwiach różnych pomieszczeń, na pojazdach itp.

Działalność jw. kwalifikuje do grupowania PKWiU 74.4 usługi reklamowe, do podkategorii PKWiU 74.40.11 sprzedaż miejsca lub czasu na reklamę na zlecenie.

X realizuje powyższe czynności w oparciu o zawarte z Klientami Umowy dzierżawy. Przedmiotem tych Umów jest dzierżawa przez X na rzecz Klienta powierzchni reklamowych w celu ekspozycji materiałów reklamowych. W ramach dzierżawy jw. X zapewnia Klientowi świadczenia polegające na jednorazowej instalacji oraz utrzymaniu w należytym stanie materiałów reklamowych w okresie trwania kampanii reklamowej.

Zgodnie z Warunkami płatności zapłata nastąpi na podstawie wystawionej przez X faktury VAT w określonych terminach świadczenia usługi.

Obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy o VAT powstaje z chwilą wykonania usługi reklamowej, a więc zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że umowy najmu powierzchni reklamowych mogą być zawarte na czas: kilkudniowy, dwutygodniowy, miesięczny, całoroczny, kilkuletni lub nieoznaczony.

Świadczenie usługi jw. odbywa się w okresach rozliczeniowych: miesięcznych, półrocznych, rocznych lub po wykonaniu usługi (przykładowo: kampania reklamowa może zaczynać się w lipcu a kończyć w sierpniu - wówczas faktura jest wystawiana w sierpniu po zakończeniu usługi).

Najczęściej stosowany zapis w umowie związany z terminem płatności za świadczenie usług jw. to: 7, 14, 21, 30, 45, 60, 90 dni od daty wystawienia faktury lub jej otrzymania przez klienta. Terminy płatności są indywidualnie ustalane w zależności od podpisanego kontraktu-umowy. W przypadku gdy rozliczenie faktury następuje na podstawie przedpłaty bądź kompensaty, wówczas terminem płatności jest data wykonania usługi.

Przez wykonanie usługi reklamowej należy rozumieć dzierżawę powierzchni reklamowych przez X na rzecz klienta - w celu ekspozycji materiałów reklamowych. W ramach umów X zapewnia klientom świadczenia polegające na instalacji oraz utrzymaniu w należytym stanie materiałów reklamowych w okresie objętym umową (przykładowo w okresie trwania kampanii reklamowej).

Spółka realizuje usługi jw. poprzez udostępnienie powierzchni reklamowej na posiadanych nośnikach reklamowych i kwalifikuje je zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług do grupy 74.4 "Usługi reklamowe", do podkategorii 74.40.11 "Usługi sprzedaży lub dzierżawy miejsc i czasu na reklamę". Wobec tego usługa "najmu powierzchni reklamowych" polega na: udostępnianiu/dzierżawieniu klientom nośników reklamowych, w celu ekspozycji materiałów reklamowych w ramach prowadzonych przez nich kampanii reklamowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy X prawidłowo kwalifikuje usługi najmu powierzchni reklamowej jako usługę reklamową, której obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi powstaje na podstawie ogólnej zasady wymienionej w treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a nie zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, która dotyczy usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Działalność X wchodzi w ogólny zakres działalności reklamowej, której specyficzną formą jest świadczenie usługi najmu (dzierżawy) miejsca na nośnikach reklamowych. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy (w tym przypadku z tytułu świadczenia usługi reklamy) powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem m.in. ust. 5 i ust. 7 tej ustawy. W przypadku uznania, że podatnik świadczy usługę najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT (w omawianym przypadku zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Biorąc pod uwagę faktyczny charakter usług świadczonych przez X, Spółka stoi na stanowisku, że świadczy usługę reklamy - zgodnie z warunkami Umów dzierżawy powierzchni reklamowych, której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tych usług (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z dnia 7 stycznia 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), uchylił obowiązujący do tego terminu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w którym określono również ogólną zasadę obowiązku podatkowego, który powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Wątpliwości co do kwalifikacji świadczonych usług przez X - czy są to usługi reklamowe, czy usługi najmu, dzierżawy były przedmiotem sporu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, który decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r. uznał, że Spółka świadczyła usługi reklamowe polegające na udostępnianiu, dzierżawieniu Klientom nośników reklamowych w celu ekspozycji materiałów reklamowych w ramach prowadzonej przez nich kampanii reklamowych. W tym przypadku określono obowiązek podatkowy z chwilą wykonania usługi. X zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, dokonując wówczas stosownych korekt, uznając tym samym, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi, a nie zgodnie z wówczas obowiązującym art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności, określonego w Umowie lub fakturze.

Zmiana w ustawie o VAT, która weszła od 1 stycznia 2014 r. poprzez dodanie m.in. treści przepisu art. 19a ust. 1 (oraz uchylenie art. 19) nie ma znaczenia dla uznania, że X nadal świadczy usługi reklamy (poprzez dzierżawę powierzchni reklamowych), której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się udostępnianiem, wynajmem powierzchni reklamowej na różnego rodzaju nośnikach takich jak: banery, bilbordy, tablice reklamowe, wiaty komunikacyjne na przystankach, ścianach budynków na zewnątrz i wewnątrz, na drzwiach różnych pomieszczeń, na pojazdach itp. Powyższą działalność kwalifikuje jako usługi reklamowe, a dokładniej jako sprzedaż miejsca lub czasu na reklamę na zlecenie. Spółka realizuje powyższe czynności w oparciu o zawarte z Klientami Umowy dzierżawy. Przedmiotem tych Umów jest dzierżawa przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta powierzchni reklamowych w celu ekspozycji materiałów reklamowych. W ramach dzierżawy Spółka zapewnia Klientowi świadczenia polegające na jednorazowej instalacji oraz utrzymaniu w należytym stanie materiałów reklamowych w okresie trwania kampanii reklamowej. Umowy najmu powierzchni reklamowych mogą być zawarte na czas kilkudniowy, dwutygodniowy, miesięczny, całoroczny, kilkuletni lub nieoznaczony. Świadczenie powyższej usługi odbywa się w okresach rozliczeniowych: miesięcznych, półrocznych, rocznych, lub po wykonaniu usługi. Zgodnie z warunkami płatności zapłata nastąpi na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT w określonych terminach świadczenia usługi. Najczęściej stosowany zapis w umowie związany z terminem płatności za świadczenie opisanych usług to 7, 14, 21, 30, 45, 60 lub 90 dni od daty wystawienia faktury lub jej otrzymania przez klienta. Terminy płatności są indywidualnie ustalane w zależności od podpisanego kontraktu-umowy. Przez wykonanie usługi reklamowej Spółka rozumie dzierżawę powierzchni reklamowych przez X na rzecz klienta - w celu ekspozycji materiałów reklamowych. W ramach umów X zapewnia klientom świadczenia polegające na instalacji oraz utrzymaniu w należytym stanie materiałów reklamowych w okresie objętym umową (np. w okresie trwania kampanii reklamowej).

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczonych usług wynajmu powierzchni reklamowych.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 powołanej ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 8 cyt. ustawy określono natomiast, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Dla określonych w art. 19a ust. 3 ustawy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia odnoszą. Jednakże w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

Wnioskodawca wskazuje w zdarzeniu przyszłym, że na podstawie zawartych z Klientami umów dzierżawy zajmuje się udostępnianiem, wynajmem powierzchni reklamowej. Działalność tę Spółka klasyfikuje jako usługi reklamowe, a dokładniej jako sprzedaż miejsca lub czasu na reklamę na zlecenie.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W niniejszej sprawie, udostępnienia powierzchni reklamowych np. na banerach, bilbordach, tablicach reklamowych, wiatach komunikacyjnych na przystankach, ścianach budynków na zewnątrz i wewnątrz, drzwiach różnych pomieszczeń, pojazdach itp., nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem bądź dzierżawą. Istotą tego świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. Klientowi, przekazywania określonych informacji dotyczących towarów bądź usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich nabycia. Nie występuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Zatem, ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla usług najmu czy dzierżawy, usługi udostępniania przestrzeni promocyjnej należy w opisanym przypadku uznać za usługi reklamowe. Tym bardziej, że Wnioskodawca sam klasyfikuje świadczone usługi jako usługi reklamowe.

W odniesieniu do powyższych ustaleń, skoro usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowiły usługi reklamy i nie będą usługami najmu, to tym samym obowiązek podatkowy nie będzie powstawał dla świadczonych usług na zasadach szczególnych określonych w cyt. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, lecz na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 w powiązaniu z ust. 3 ww. ustawy, z uwzględnieniem ust. 8 tego artykułu.

W tym miejscu należy wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach zawartej umowy zobowiązuje się do instalacji oraz utrzymania w należytym stanie materiałów reklamowych w okresie trwania kampanii reklamowej. Umowy najmu powierzchni reklamowych mogą być zawarte na czas kilkudniowy, dwutygodniowy, miesięczny, całoroczny, kilkuletni lub nieoznaczony. Świadczenie powyższej usługi odbywa się w okresach rozliczeniowych: miesięcznych, półrocznych, rocznych, lub po wykonaniu usługi. Z kolei zapłata nastąpi na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury VAT w określonych terminach świadczenia usługi.

Należy zatem przyjąć, że umowa najmu powierzchni reklamowych będzie zawierać następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, a usługę należy uznać za wykonaną - zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - z upływem każdego z okresów, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, i to w tym momencie - a więc z upływem każdego z okresów rozliczeniowych - będzie powstawał obowiązek podatkowy. W sytuacji zaś, gdy usługa będzie rozliczana dopiero po jej wykonaniu, obowiązek podatkowy będzie powstawał według zasady ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia, przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że świadczy usługi reklamy, których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tych usług, a więc zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.