IPPP1-443-755/07-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X., przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy zaniechaniu inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy zaniechaniu inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2000 - 2007 Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową lub modernizacją stacji paliw. Poniesione wydatki związane były m.in. z zakupem dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji, jak również z zakupem usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu. Spółka na bieżąco dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie powyższych towarów i usług. Zakupów oraz odliczenia podatku naliczonego dokonywano zarówno w okresie przed 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie. Inwestycje służyć miały sprzedaży paliwa, czyli działalności opodatkowanej.

W niektórych przypadkach omawiane inwestycje nie zostały efektywnie zrealizowane. Przyczyny zaniechania inwestycji są różnorodne, począwszy od negatywnych decyzji stosownych organów administracji lub samorządu terytorialnego (np. w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu - brak zgody na budowę stacji paliw w danym miejscu), skończywszy na wewnętrznych decyzjach Spółki w sprawie likwidacji danej stacji paliw, podjętych na podstawie niekorzystnych wyników analiz rynkowych w zakresie efektywności danego przedsięwzięcia (np. w sytuacji, gdy pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej zakupu gruntu a rozpoczęciem prac budowlanych, w okolicy powstała inna stacja paliw, wybudowana przez firmę konkurencyjną, lub też w sytuacji, gdy z uwagi na zmianę w organizacji ruchu drogowego dane miejsce przestało spełniać warunki uzasadniające opłacalność projektu).

W każdym z omawianych przypadków decyzję o zaniechaniu kontynuacji inwestycji podejmowano w okresie po 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu inwestycji prowadzonych w celu dokonania czynności opodatkowanych, Spółka zachowuje prawo do utrzymania pierwotnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystanych do realizacji tych inwestycji.

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do budowy lub modernizacji stacji paliw również w przypadku, gdy inwestycje w tym zakresie nie zostały ostatecznie zrealizowane.

Mając na uwadze fakt, iż realizowane przez Spółkę inwestycje budowy lub modernizacji stacji paliw prowadzone były w celu sprzedaży paliw i innych towarów i usług, a więc w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tymi inwestycjami.

Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje natomiast, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy wydatki na ich nabycie " nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" W przeciwieństwie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., która w tym zakresie odnosiła się do wydatków, które " nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", przepisy aktualnie obowiązującej ustawy o VAT zakładają hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów i odnoszą się do abstrakcyjnej (a nie skonkretyzowanej) możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, ponieważ wydatki poniesione przez Spółkę niewątpliwie "mogłyby być" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyby omawiane inwestycje nie zostały zaniechane. Fakt, że inwestycja nie została zakończona i w związku z tym efektywnie nie została wykorzystana dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie ma znaczenia, ponieważ w chwili dokonywania wydatków Spółka miała zamiar wykorzystać (zakończoną) inwestycję dla celów prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.

Na potwierdzenie słuszności wyżej wymienionego stwierdzenia Spółka przytoczyła m.in. sposób rozstrzygnięć w dwóch indywidualnych sprawach podjętych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (C-37/95 G..., Belgia i C-400/98 B...., Niemcy) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2007 r. (I SA/Bk 141/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Powołany wyżej przepis uniemożliwia więc uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie - wobec nieukończenia inwestycji - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w ustawie o podatku od towarów i usług nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a Spółka, przygotowując się do rozpoczęcia planowanej inwestycji dokonywała odliczeń podatku naliczonego w obowiązujących terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie. Podstawowym argumentem przemawiającym za koniecznością skorygowania podatku naliczonego jest fakt, iż dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczny jest warunek istnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak związku dokonanych zakupów z planowaną sprzedażą wystąpił w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 5 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty kwoty podatku odliczonego dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ww. ustawy korekta powinna być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (w przedmiotowej sprawie - zmiana przeznaczenia wskutek zaniechania inwestycji).

Zacytowane przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyrok WSA w Białymstoku zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą mieć zastosowania w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach. Wprawdzie linia orzecznictwa ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującymi Dyrektywami VAT, z chwilą przystąpienia do Wspólnoty, Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.