IPPP1-443-750/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy lub aportu nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego przy nabyciu i ulepszeniu środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy lub aportu nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego przy nabyciu i ulepszeniu środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

W latach 2002 - 2003 spółka wybudowała na własnym gruncie, a w lipcu 2003 r. przyjęła do użytkowania, nieruchomość magazynowo - biurową przeznaczoną na wynajem. Nieruchomość stanowi środek trwały. W trakcie budowy naliczony podatek od towarów i usług podlegał odliczeniu. Od czasu przyjęcia do użytkowania nakłady na ulepszenie obiektu nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

Wnioskodawca przedstawił szczegółową historię wydarzeń:

Załącznik - wykaz dokumentów do punktów 2-6 z opisu stanu faktycznego

nbsp; -L.p. -Numeri data dokumentu -Zakreswykonywanych roboacute;t -Kwotapodwyższenia wartości początkowej -Kwotaodliczonego podatku VAT -Data OT

Dot.pkt 2 -1 -FV63/07/2003

z 10.07.2003 -Wymianagruntu, wykonanie studni -99nbsp;531,97 -21nbsp;897,03 -31.07.2003

- 2 -FV64/07/2003

z 10.07.2003 -Oświetleniepl. budowy, uziom otokowy -72nbsp;247,92 -15nbsp;894,54 -

- 3 -FV62/07/2003

z 10.07.2003 -Wykon.Cokołoacute;w, obudowa kominoacute;w -94nbsp;591,97 -20nbsp;810,23 -

- 4 -Wyciągbankowy 6/Kr

z 15.07.2003 -Opłataza nadzoacute;r konsultancki -3nbsp;877,110 - -

- 5 -FV0260/03/FVS

z 21.07.2003 -Siećlogiczna -8nbsp;131,00 -1nbsp;788,82 -

- 6 -FV0261/03/FVS

z 21.07.2003 -Przyłączekablowe -8nbsp;514,00 -1nbsp;873,08 -

- 7 -FV0262/03/FVS

z 21.07.2003 -Przyłączeświatłowodowe -4nbsp;000,00 -880,00 -

- 8 -FV21/2003 -Zastępstwoinwestycyjne -3nbsp;500,00 -770,00 -

- 9 -FV19/2003 -Zastępstwoinwestycyjne -3nbsp;500,00 -770,00 -

Dot.pkt 3 -10 -FV67/07/2003

z 31.07.2003 -Uzupełnienieaparatury sterującej w rozdzielni -6nbsp;000,00 -132,00 -31.08.2003

- 11 -FV27/2003 z 25.08.2003 -Dodatkoweelementy linii dozorowanych systemu pożarowego -8500,00 -1870,00 -

Dot.pkt 4 -12 -FV22/2003 z 02.09.2003 -Modernizacjainstalacji elektrycznych -2nbsp;559,84 -563,16 -30.09.2003

- 13 -FV77/09/2003

z 03.09.2003 -Podniesieniewłazoacute;w studni retencyjnej -4nbsp;000,00 -880,00 -

- 14 -FV82/09/2003

z 25.09.2003 -Wykonaniai wymiana na stalowe korkoacute;w kanalizacyjnych -340,00 -74,8 -

Dot.pkt 5 -15 -FV1MI/0035/1203

z 15.12.2003 -Wykonanierampy -4nbsp;000,00 -880,00 -31.12.2003

- 16 -R-k0nbsp;227/804/2003b

z 22.12.2003 -Opłataza przyłączenie do sieci gazowej -15nbsp;000,00 -nbsp; -

Dot.pkt 6 -17 -FV03/04 z 23.02.2004 -Wykonaniei montaż systemu oświetlenia bram -2nbsp;900,00 -638,00 -29.02.2004

- 18 -FV 00123/2004

z 27.02.2004 -Instalacja sygnalizacjialarmowej w kotłowni -1nbsp;250,00 -275,00 -

Od 2003 r. nieruchomość stale przynosi dochody z najmu opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług, a ewentualne przerwy, związane ze zmianą najemcy, są krótkotrwałe. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Obecnie spółka rozważa możliwość dokonania w 2011 r. sprzedaży nieruchomości lub wniesienia jej jako wkładu rzeczowego do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że do opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki nie zachodzą wymienione w tym przepisie wyjątki od zwolnienia. Dostawa budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ww. ustawy wynika, że oddanie do użytkowania powinno odbyć się w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Niewątpliwie oddanie w najem - niezależnie od tego czy za datę pierwszego zasiedlenia przyjmiemy datę rozpoczęcia najmu czy termin uzyskania pierwszego przychodu z najmu - jest czynnością opodatkowaną stawką podstawową, a okres od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia do daty dostawy (sprzedaży lub wniesienia w formie wkładu rzeczowego) jest dłuższy niż dwa lata.

Ad. 2 i 3

Spółka ponosiła wydatki na nabycie (wybudowanie) środka trwałego w latach 2002-2003 i odliczała podatek naliczony na zasadach zgodnych z obowiązującym wówczas stanem prawnym. Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o PTiU "W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175" (tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Przywołany wyżej przepis art. 20 ust. 5 tzw. starej ustawy zobowiązywał podatników do jednorazowej korekty podatku naliczonego po upływie 6 miesięcy od daty rozpoczęcia działalności, w przypadku dokonywania sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej.

Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 163 ust. 2 ww. ustawy nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego i/lub jego ulepszania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Czynność wniesienia aportu w postaci nieruchomości spełnia zatem przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7, bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem Spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu. Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Z tego względu należy uznać wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Artykuł 41 ust. 1 ustawy określa, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi jak i zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wybudowała na własnym gruncie nieruchomość magazynowo-biurową przeznaczoną na wynajem. Nieruchomość została przyjęta do użytkowania w lipcu 2003 r. W trakcie budowy naliczony podatek od towarów i usług podlegał odliczeniu. Od czasu przyjęcia do użytkowania nakłady na ulepszenie obiektu nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Od 2003 r. nieruchomość stale przynosi dochody z najmu opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Dla rozstrzygnięcia poruszonej we wniosku kwestii zastosowania zwolnienia dla sprzedaży lub aportu opisanej nieruchomości, należy rozstrzygnąć zatem, czy w stosunku do tej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z ww. art. 2 pkt 14 ustawy wynika iż, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na względzie w ocenie tut. Organu w przypadku przedmiotowej nieruchomości do pierwszego zasiedlenia doszło w 2003 r., tj. z chwilą oddania nieruchomości w najem.

W związku z faktem, iż opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż lub aport nieruchomości będzie następowała w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, tym samym dyspozycje artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy są spełnione i w stosunku do dostawy przedmiotowej nieruchomości należy zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zatem do sprzedaży lub aportu przedmiotowej nieruchomości należy zastosować zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ewentualnie wybrać opodatkowanie, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Mając na uwadze brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku aportu lub sprzedaży nieruchomości z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad. 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać będzie podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka wybudowała na własnym gruncie nieruchomość magazynowo-biurową przeznaczoną na wynajem w latach 2002-2003. W trakcie budowy naliczony podatek od towarów i usług podlegał odliczeniu. Od czasu przejęcia do użytkowania nakłady na ulepszenie obiektu nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Wszystkie ulepszenia były ponoszone przed 1 maja 2004 r.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zastosuje do czynności wniesienia aportem / sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zwolnienie od podatku VAT (i tym samym nie skorzysta z możliwości rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy) należy rozważyć konieczność dokonania korekty podatku odliczonego przy budowie środka trwałego i/lub jego ulepszenia.

Zasady i przypadki dokonywania korekty podatku naliczonego określono w art. 91 ustawy. Przepis ten jednak nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną - art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W myśl art. 20 ust. 4 ww. ustawy w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ww. ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym również nakładów inwestycyjnych na ulepszenie środków trwałych) po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w stosunku do zakupów towarów i usług związanych z budową ww. nieruchomości (czyli zakupów dokonanych w latach 2002-2003) oraz w stosunku do nakładów inwestycyjnych poniesionych na jego ulepszenie przed dniem 1 maja 2004 r. - w przypadku dostawy/aportu przedmiotowej nieruchomości ze stawką zwolnioną z podatku VAT, korekta podatku naliczonego nie będzie dokonywana, zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy.

Tym samym odpowiedź na pytanie nr 3 staje się bezprzedmiotowa.

Tut. organ podatkowy zauważa, iż w związku z tym, że złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpatrzono jedynie w zakresie pytania nr 1 i nr 2, podlega on opłacie w wysokości 80 zł. Wnioskodawca dokonał wpłaty za wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 6 maja 2011 r. w wysokości 120 zł, zatem kwota 40 zł zgodnie z art. 14f § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres Podatnika wskazany w złożonym wniosku ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.