IPPP1/443-747/10-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 16 lipca 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. (data wpływu 31 sierpnia 2010 r.), nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielanych rabatów oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielanych rabatów oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych, kosmetyków oraz innych produktów (dalej: "Produkty") na terytorium Polski. Niektóre z Produktów podlegają refundacji ze środków publicznych (np. produkty lecznicza). Sprzedaż Produktów jest kierowana przez Spółkę do hurtowni farmaceutycznych (dalej: "Hurtownie"). Hurtownie następnie odsprzedają zakupione od Spółki Produkty do aptek (dalej: "Apteki"). Apteki sprzedają Produkty lecznicze Spółki odbiorcom końcowym, tj. pacjentom.

Cena Produktów na etapie sprzedaży detalicznej często może się okazać zbyt wysoka w stosunku do możliwości finansowych ich ostatecznych nabywców - polskich pacjentów. Z tego powodu pacjenci stosunkowo rzadko kupują i stosują Produkty, które mogłyby zdecydowanie wpływać na znaczną poprawę ich zdrowie. W świetle powyższego, Spółka celem zmniejszenie obciążenia finansowego dla pacjentów oraz jednoczesnego zwiększenia dostępności Produktów, zdecydowała się wprowadzić rozwiązania zmierzające do obniżenia ceny detalicznej Produktów.

Dotychczas stosowana przez Spółkę polityka cenowe przewiduje udzielanie rabatów finansowych bezpośrednim odbiorcom Produktów Spółki, tj. Hurtowniom.

Spółka wystawiając fakturę na rzecz danej Hurtowni, od razu udzielała jej rabatu kwotowego od ceny Produktu na fakturze lub przyznawała określone rabaty uzależnione m.in. od poziomu zrealizowanych zakupów. Głównym zamierzeniem ww. działań było obniżenie ceny Produktów płaconej przez pacjentów, jako że Spółka liczyła, że rabat udzielony Hurtowni przełoży się na obniżenie ceny detalicznej Produktu stosowanej przez Apteki.

Jednakże, w praktyce, udzielając rabatu Hurtowniom, Spółka nie może mieć nigdy gwarancji, że Hurtownie przeniosą otrzymany upust na Apteki. W rezultacie Spółka nie ma pewności, iż pacjenci korzystają z obniżonych cen Produktów. Brak proporcjonalnego przeniesienia otrzymanych przez Hurtownie rabatów, może wynikać z szeregu przyczyn, np. trudności z precyzyjnym ustaleniem konkretnych rabatów do przekazania w odniesieniu do Produktów ze względu na bardzo szeroki asortyment, znaczną liczbę transakcji, wielu odbiorców, itp.

W świetle powyższego, Spółka rozważa wprowadzanie nowego mechanizmu, który będzie mógł w znacznie wyższym stopniu spowodować, iż udzielane przez nią rabaty finansowe znajdą odzwierciedlenie w obniżonej cenie zakupu Produktu przez polskiego pacjenta. W celu faktycznego obniżenia cen Produktów dla pacjentów, Spółka planuje rozpocząć udzielanie rabatów finansowych bezpośrednio Aptekom z pominięciem Hurtowni. Zdaniem Spółki, powinno to zwiększyć prawdopodobieństwo obniżania ceny detalicznej Produktu leczniczego oferowanej pacjentom.

Innymi słowy, Spółka rozważa stworzenie takiego programu rabatowego dla Aptek, w ramach którego będzie im udzielać potransakcyjnych rabatów finansowych, w odniesieniu do Produktów nabytych przez Aptekę od Hurtowni w danym okresie rozliczeniowym (co do zasady będzie to miesiąc). Schemat udzielania rabatów byłby następujący:

Spółka planuje, iż Nota zawierać będzie następujące dane:

(i) sformułowanie "Nota" i numer identyfikacyjny,

(ii) nazwę i adres Spółki oraz Apteki.

(iii) wartość zakupionych przez Aptekę od Hurtowni Produktów,

(iv) wartość rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto udzielanego rabatu finansowego,

(v) okres rozliczeniowy w którym zakupywane były Produkty, data sporządzenia Noty.

(vi) podpis wystawcy Noty (Spółka) oraz osoby, która ją odbierze (Apteka).

Spółka zwraca uwagę, iż Nota nie jest notą korygującą zgodnie z regulacjami § 15 ust. 1 Rozporządzenia, tylko notą dokumentującą udzielenie rabatu (rabatową) o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że rabaty finansowe udzielone Aptekom stanowią rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i powinny obniżać podstawę opodatkowania wykazaną przez Spółkę z tytułu dostawy Produktów objętych rabatem na rzecz Hurtowni.

Ogólne zasady opodatkowania VAT w oparciu o regulacje i orzecznictwo Unii Europejskiej.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1 dalej "Dyrektywa VAT") definiuje na wstępie fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Kluczowe elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj.:

(i) proporcjonalność opodatkowania.

(ii) faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT,

zostały odzwierciedlone w art. 1 Dyrektywy VAT. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jego dokładna proporcjonalność do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe zapisy oznaczają również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać) a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż art. 1 ust. 2 nowej Dyrektywy VAT został przeniesiony, w niemal niezmienionym brzmieniu z art. 2 I Dyrektywy definiującego fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Tym samym, przy interpretacji powyższego przepisu można oprzeć się na orzeczeniach odnoszących się do I Dyrektywy (zwłaszcza, że ze względu na stosunkowo krótki okres obowiązywania Dyrektywy VAT nie ma bogatego orzecznictwa w oparciu o jej przepisy).

Neutralność podatku VAT znajduje potwierdzenie, m.in. w orzeczeniu w połączonych sprawach 93/88 pomiędzy Wisselink en Co. BV i inni a Staatssecretaris van Financien (Holandia) oraz 94/88 pomiędzy Abemij BV, Hart Nibbrig i Greeve BV i inni a Staatssecretaris van Financien (Holandia), a także w sprawie C-404/98 pomiędzy Abbey National plc 30 a Commissioners of Customs and Excie (Wielka Brytania). Zgodnie uzasadnieniem orzeczenia w połączonych sprawach 93/88 i 94/88, "zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...) jest nałożenie, w odniesieniu do towarów i usług, przed etapem sprzedaży detalicznej, ogólnego podatku od konsumpcji, który jest bezpośrednio proporcjonalny do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed momentem obciążenia podatkiem". Podobnie sformułowane zostało uzasadnienie orzeczenia w sprawie C-408/98, gdzie stwierdzono, iż "wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat".

Z powołanych zasad proporcjonalności i neutralności podatku VAT oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że podmiot gospodarczy powinien być całkowicie uwolniony od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do "konsumpcji" przez ten podmiot towarów i usług. Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, wskutek rozważanego przez Spółkę udzielania rabatu finansowego bezpośrednio Aptekom (nie będącym bezpośrednim nabywcą Produktów), pomniejszeniu ulegnie w praktyce przychód należny i obrót wykazywany przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów, a zatem również podstawa opodatkowania VAT. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z rabatu finansowego udzielonego Aptekom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu i podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę, byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny i kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedawanych Produktów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT. tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

Przykład liczbowy:

Spółka sprzedaje do hurtowni Produkty za 214 000 zł, (w tym 7% VAT, tj. 14 000 zł) następnie chcąc obniżyć cenę Produktów polskim pacjentom udziela rabatu Aptekom na 100 000 zł. Tym samym zmniejsza swój obrót netto o połowę do 100 000 zł W rezultacie, aby zasada neutralności i proporcjonalności w stosunku do Spółki została zachowana, powinna ona obniżyć również o połowę Swój VAT należny, tj. o 7 000 zł W przeciwnym wypadku Spółka będzie obciążona podatkiem VAT w wysokości odpowiadającej efektywnie 14% podstawy opodatkowania, mimo że nie jest ostatecznym odbiorcą / konsumentem Produktu,

W konsekwencji, jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT nie naruszy zasad proporcjonalności i neutralności i nie będzie stanowić faktycznego obciążenia dla Spółki, jako że nie jest ona odbiorcą finalnym i konsumentem sprzedanych Produktów.

Regulacje krajowe

Implementacją przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego w zakresie podstawy opodatkowania w VAT są przepisy ustawy o VAT, w szczególności artykuł 29. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wspomniana kwota należna (czyli obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dodatkowo, obrót będący podstawą opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów/ usług (tekst jedn.: wspomnianą kwotę należną podatnika. Obrót (podstawę opodatkowania) można również zmniejszać - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Tym samym, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT uznaje za obrót wszystkie kwoty otrzymane przez sprzedającego w związku z dokonywaną sprzedażą, a na wartość obrotu wpływają również te świadczenia, które nie pochodzą od bezpośredniego nabywcy towarów/usług (np. dotacje i subwencje). Natomiast w przypadku zmniejszania podstawy opodatkowania - np. o udzielone rabaty - warunkiem tej czynności jest w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, odpowiednie udokumentowanie takich rabatów.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy. Niemniej, obrót ulega zwiększeniu, zgodnie z brzmieniem przepisu, również o otrzymywane dotacje, subwencje wpływające na cenę towarów/usług. Ponieważ z natury rzeczy, kwoty subwencji/ dotacji nie pochodzą od nabywców danego towaru/usługi, ustawa o VAT wprost przewiduje, że również kwoty otrzymywane od podmiotów niebędących nabywcami zwiększają obrót podatnika VAT. Dlatego też, w związku z faktem, iż w obrocie gospodarczym istnieje zazwyczaj więcej niż jeden nabywca, który nie jest jednocześnie bezpośrednim odbiorcą towarów lub usług w rozumieniu ustawy o VAT, definicja pojęcia "obrót", o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględnia również transakcje z innymi podmiotami mające wpływ na cenę towarów/ usług. Jako, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek transakcji dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami, zdaniem Spółki, celem zachowania równowagi przepisów, również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na transakcje z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy powinno być dopuszczalne.

Podkreślenia, zdaniem Spółki wymaga fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji pojęcia "nabywca". Oznacza to, że zakres terminu "nabywca" art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, może być interpretowany językowo, zgodnie z definicją słownika j. polskiego PWN, jako ten, kto coś nabył. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż w wypadku, gdyby ustawodawca chciał nadać sformułowaniu "nabywca" znaczenie odmienne od językowego lub podkreślić, iż w art. 29 ust. 1 mowa jest jedynie o bezpośrednim odbiorcy towarów i usług, w powołanym przepisie znalazłoby się określenie np. bezpośredni nabywca (lub inny zapis odzwierciedlający taką intencję ustawodawcy). Dlatego też, zdaniem Spółki, jako że w obrocie gospodarczym nie tylko bezpośredni odbiorcy są nabywcami towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, definicja pojęcia "obrót", o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinna uwzględniać transakcja dokonywane przez Spółkę z nabywcami innymi niż bezpośredni, które mają wpływ na wartość sprzedaży/wartości dostawy Produktów.

W rezultacie, w przypadku Spółki, na obrót wpływ powinny mieć nie tylko kwoty otrzymywane od bezpośrednich odbiorców towarów - Hurtowni, lecz również rozliczenia między Spółką a innymi podmiotami w łańcuchu dystrybucji - w tym, w szczególności Aptekami. Tym samym, jeżeli realizowany obrót - również na skutek transakcji z Aptekami - ulega zmniejszeniu, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawa opodatkowania VAT powinna być odpowiednio zmniejszona.

Regulacje polskiej ustawy o VAT a prawo wspólnotowe

Uprawnienie Spółki do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę udzielonych rabatów wynika bezpośrednio z treści art. 79 Dyrektywy VAT, który to przepis stanowi, iż:

"Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony".

Powyższy przepis, podobnie jak przepisy ustawy o VAT, nie posługuje się pojęciem bezpośredniego "nabywcy" a więc dopuszcza, zdaniem Spółki udzielanie rabatów pomiędzy wszystkimi uczestnikami łańcucha dystrybucji (a nie tylko bezpośrednim dostawcą i nabywcą). Spółka pragnie wskazać na wykształconą linię orzeczniczą ETS, w tym zakresie, w szczególności orzeczenie C-317/94 (Elida Gibbs Ltd.). Orzeczenie to stwierdza, że w przypadku gdy rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a ostatnim szczeblem obrotu (z pominięciem szczebli pośrednich) prawo wspólnotowe gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie obrotu dla celów podatku VAT. W takiej sytuacji, zdaniem ETS, należy oczywiście odpowiednio udokumentować rabat i na tej podstawie obniżyć podstawę opodatkowania VAT.

W omawianym orzeczeniu ETS orzekł iż,: " (...) W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy także producent, nie byłaby spełniona."

Tym samym, w świetle regulacji wspólnotowych i orzecznictwa ETS, nieuprawniona zdaniem Spółki wydaje się być interpretacja ustawy o VAT zgodnie z którą rabat na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, mógłby być udzielony wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżania podstawy opodatkowania w VAT. Taka interpretacja, prowadziłaby zdaniem Spółki do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki. udzielony przez nią na rzecz Apteki rabat spełnia definicję rabatu zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i, o ile jego udzielenie będzie odpowiednio udokumentowane powinien on obniżać podstawę opodatkowania Spółki w VAT z tytułu sprzedaży Produktów. (Spółka pragnie zwrócić uwagę, że znany jest jej przypadek, gdy ETS uznał, iż państwo członkowskie, które zignorowało treść ww. wyroku naruszyło obowiązki wynikające wspólnotowych przepisów o podatku od wartości dodanej (C-427/98)).

Stanowisko Spółki w związku z pytaniem nr 2

Zdaniem Spółki, w celu odpowiedniego udokumentowania rabatu udzielonego przez Spółkę na rzecz Apteki, wystarczającym dokumentem będzie Nota przesłana i zaakceptowana przez Aptekę.

Sposób dokumentowania udzielonego rabatu na gruncie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT

Spółka podkreśla, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi, że "gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę."

Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Jednocześnie przedmiotowa regulacja nie wskazuje precyzyjnie, że sformułowanie zmniejszona "podstawa (opodatkowania) określona w wystawionej fakturze" musi odnosić się wyłącznie do zmniejszeń podstawy opodatkowania związanych z fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów, którym udzielane są rabaty. W związku z tym, dyspozycja art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obejmuje wszystkie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania związanej z wystawionymi fakturami. W przypadku Spółki, gdy udziela ona rabatów Aptekom, obniżeniu ulega podstawa opodatkowania określona w wystawionej przez Spółkę fakturze - fakturze wystawionej na rzecz Hurtowni. Przyjęcie przeciwnego założenia skutkowałoby niemożliwością obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielania rabatów / upustów na rzecz podmiotów, którym Spółka nie wystawiała bezpośrednio faktur.

Spółka zwraca również uwagę, iż nieuprawnione jest jej zdaniem ograniczania zastosowania powołanej regulacji jedynie do przypadków, w których dochodzi do korygowania bezpośrednio wystawionych przez podatnika faktur i wystawiania faktur korygujących. W dalszej części przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ustawodawca używa bowiem sformułowania "korekta faktury", a nie "faktura korygująca". Tymczasem, zarówno § 13 Rozporządzenia, jak i obowiązujący do 30 listopada 2008 r., § 16 poprzedniego rozporządzenia wykonawczego MF w tym samym zakresie, który został przeniesiony w części do ustawy o VAT, posługują się jednoznacznie sformułowaniem "faktura korygująca", co wskazuje na celowe rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę. Tym samym, zakładając racjonalność ustawodawcy, pojęcia korekta faktury oraz faktura korygująca muszą być uznane za pojęcia o różnym znaczeniu.

Dlatego dopuszczalne jest, zdaniem Spółki, stwierdzenie, że ustawodawca, zmieniając brzmienie przepisu odnoszącego się do potwierdzeń korekt faktur w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w stosunku do zapisów, które zawiera § 16 poprzedniego rozporządzenia wykonawczego postanowił, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do szerszego spektrum zdarzeń gospodarczych niż tytko do korekt faktur tym podmiotom, którym je wystawiono. Zdaniem Spółki ustawodawca chciał dyspozycją tego przepisu objąć również inne zdarzenia/inne dokumenty funkcjonujące w obrocie gospodarczym. W szczególności, w ocenie Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT dotyczy również korekt faktur dokumentowanych takimi dokumentami jak noty rabatowe czy inne dokumenty księgowe.

Ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów, nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało udokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do wysokości i przedmiotu. W świetle powyższego, w ocenie Spółki dokument księgowy w postaci Noty należy uznać za dokument, który spełnia definicję korekty faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż wystawiane Aptekom Noty, dokumentujące udzielenie rabatu, nie jest notą korygującą o której mowa w § 15 ust. 1 Rozporządzenia. Ta swoboda dokumentacji zmniejszenia obrotu została potwierdzona licznymi wyrokami, m.in. mówi o tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1440/08), zgodnie z którym "w żadnym więc razie nie można przyjąć, że (...) ustawa wskazuje jedyny przypadek uprawniający do skorygowania wysokości obrotu, i że tym przypadkiem jest wystawienie faktury korygującej". W tym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. (I FSK 1663/07), orzekając, iż: " (...) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko poprzez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym powyżej wyroku zwrócił uwagę, że: "skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących. Nie jest również możliwe (...) wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury".

Spółka pragnie również podkreślić, że znane jest jej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w analogicznym stanie faktycznym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP3-443-146/09-4JF) w którym Dyrektor stwierdza, że "gramatyczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT wskazuje, że dokonanie korekty faktury nie stanowi jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do wysokości i przedmiotu".

Zastosowanie § 13 Rozporządzenia

Spółka uważa, że zastosowania w jej przypadku nie ma § 13 Rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją podatnik udzielający rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać, m.in., dane zawarta w fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

W sytuacji Spółki przepis ten nie może mieć w ogóle zastosowania. Przepis § 13 Rozporządzenia odnosi się wyraźnie i wprost do sytuacji, gdy po wystawieniu przez podatnika faktury na rzecz nabywcy, został udzielony rabat, który jest odzwierciedlony na fakturze korygującej.

Analogicznie jak w przypadku regulacji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje w ogóle faktura wystawiana przez Spółkę na nabywcę - Aptekę. W rezultacie, nie istnieje dokument, który Spółka mogłaby za pomocą faktury korygującej korygować. Spółka ponownie podkreśla, iż wystawia faktury jedynie Hurtowniom, a ze względu na chęć zapewnienia niskich cen swoich Produktów, rabaty udzielane są podmiotom będącym kolejnym ogniwem łańcucha dystrybucji - Aptekom. W przypadku, gdyby intencją Spółki było udzielanie rabatów Hurtowniom, powołane regulacje (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz § 13 Rozporządzenia) miałyby w oczywisty sposób zastosowanie.

Dodatkowo, § 13 Rozporządzenia wskazuje na elementy, jakie powinny zostać zawarte w fakturze korygującej - w szczególności, np. dane faktury korygowanej. Jako że, Spółka wystawia faktury jedynie Hurtowniom, nie ma wiedzy, z jakich elementów składają się faktury wystawione następnie przez Hurtownie Aptekom. Tym samym, również ten zapis potwierdza powyższe argumenty Spółki oraz stanowi o niemożliwości zastosowania dyskutowanej regulacji do sytuacji Spółki.

W tej kwestii, analogicznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie również w wyroku o sygn. III SA/Wa 3856/06 na rzecz innego podatnika w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym, uznał za nieuprawnione "stanowisko, iż (...) konieczne jest wystawienie faktury korygującej, która dokumentowałaby udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach pośrednich."

Zdaniem Spółki, w przypadku przyjęcia, że zastosowanie miałby § 13 Rozporządzenia naruszona byłaby tzw. zasada współmierności (principle of effectiveness) prawa wspólnotowego. Zasada ta opisana zastała w szczególności w wyrokach 330/87 (Societe anonyme d'etude et de gestion immobiliere 'EGl') oraz C-62 (MarksSpencer plc). Stanowi ona, iż przepisy krajowe poszczególnych państw członkowskich nie mogą uniemożliwiać lub utrudniać skorzystania z praw przewidzianych przez prawo wspólnotowe. Nie może budzić wątpliwości, że prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania (np. w przypadku udzielania rabatów), stanowi fundamentalne prawo podatnika VAT, wynikające z przepisów Dyrektywy VAT. Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby uznać, że obniżenie obrotu podlegającego opodatkowaniu byłoby skuteczne wyłącznie w sytuacjach, gdy została wystawiona faktura korygująca z pewnością stanowi uniemożliwianie/utrudnianie w korzystaniu przez podatników ze swoich podstawowych praw w zakresie podatku VAT.

Podsumowując w świetle braku możliwości zastosowania wspomnianych przepisów do sytuacji Spółki, Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku wynikającą z rabatu finansowego udzielonego Aptekom (z pominięciem Hurtowni). W takim wypadku, wystawienie Noty Aptece stanowi wystarczające i kompletne udokumentowanie rabatu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w przywołanej powyżej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że " (...) na podstawie not Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego aptekom rabatu finansowego i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu aptekom od zakupionych od hurtowni produktów leczniczych".

Podsumowanie

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż rabaty finansowe udzielone przez Spółkę Aptekom stanowią rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż na gruncie art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 79 Dyrektywy VAT i dotychczasowego orzecznictwa ETS i orzecznictwa krajowego, potwierdza się możliwość obniżania podstawy opodatkowania w VAT w przypadku udzielenia rabatu na rzecz podmiotu będącego nabywcą towarów lub usług, który jednocześnie nie jest bezpośrednim nabywcą tych towarów lub usług.

Udzielenie rabatu powinno być w takiej sytuacji dokumentowane na podstawie dokumentów innych niż faktury korygujące. Zdaniem Spółki, Noty wystawiane Aptekom przez Spółkę będą stanowić wystarczającą podstawę do zmniejszenia kwot podatku VAT należnego wykazywanego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót, na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "bonifikata", ani "rabat", w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za "Słownikiem języka polskiego", (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), "rabat" to "zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów". Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu.

W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy (§ 13 ust. 2). Są to m.in. - jak wskazuje § 5 ust. 1 w związku z § 13 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia - dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej. Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

- stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania).

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Jednakże zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, iż rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych, kosmetyków oraz innych produktów na terytorium kraju. Sprzedaż produktów dokonywana jest na rzecz hurtowni, które następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży aptekom, zaś apteki sprzedają produkty Spółki końcowym klientom - pacjentom.

Wnioskodawca w celu zmniejszenia obciążenia finansowego pacjentów oraz jednocześnie zwiększenia dostępności produktów zdecydował się wprowadzić rozwiązanie zmierzające do obniżenia ceny detalicznej produktów. Spółka zamierza udzielać rabatów finansowych bezpośrednio aptekom z pominięciem hurtowni. Wnioskodawca zamierza stworzyć program rabatowy dla aptek, w ramach którego będzie im udzielać rabatów finansowych potransakcyjnych w odniesieniu do nabytych od hurtowni produktów w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc). Spółka będzie otrzymywać zestawienie umożliwiające identyfikację ilości i cen produktów zakupionych przez aptekę w danym okresie. Następnie sporządzana będzie kalkulacja wartości należnego rabaty finansowego w oparciu o stałą procentową stawkę w odniesieniu do wartości zakupionych przez aptekę produktów od hurtowni. Na podstawie przygotowanego zestawienia Spółka przekaże aptece notę księgową dokumentującą wysokość udzielonego rabatu. Wystawiona nota będzie zawierała m.in. wartość zakupionych przez aptekę od hurtowni produktów, oraz wartość rabatu netto, kwotę podatku oraz wartość brutto udzielonego rabatu. Ponadto będzie precyzować okres rozliczeniowy w którym zakupywane były produkty.

W świetle powołanych wyżej definicji "bonifikatu" i "rabatu" uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów aptekom ale w ramach akcji zmierzającej do obniżenia ceny detalicznej produktu udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy apteka otrzyma bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego (Wnioskodawca) i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, która zapłaci Wnioskodawcy i otrzymał od apteki cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu finansowego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście Wnioskodawca posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o rzeczywistym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy - w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w celu udokumentowania przyznanych rabatów finansowych będzie wystawiał aptekom noty księgowe, w których wykaże wartość udzielonego rabatu netto, kwotę podatku, oraz wartość brutto udzielonego rabatu, wartość zakupionych produktów od hurtowni, jak również wskaże okres rozliczeniowy w którym nabywane były produkty Spółki.

Ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Spółką a apteką udokumentowanej fakturą VAT, faktu udzielenia rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko dostawcy i bezpośredniego nabywcy uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy.

Mając na uwadze powyższe oraz zasadę uregulowaną w art. 29 ust. 4 ustawy, w odniesieniu do przepisów dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku zmniejszenie obrotu jest także możliwe w oparciu o inne dokumenty które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabaty. Zatem udzielone przez Spółkę rabaty udokumentowane notą księgową, stanowią podstawę do obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego o kwoty udzielonych rabatów. Zapis art. 29 ust. 4 ustawy zobowiązuje podatnika do posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających, iż finalny odbiorca uzyskał obniżenie ceny nabytych towarów. Posiadane dokumenty winny umożliwiać identyfikację ilości i cen produktów zakupionych w danym okresie.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków ETS w sprawach C-93/88, C-94/88 i C-404/98 w których Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się na temat obowiązku zapewnienia całkowitej neutralności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej, należy zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja w całej swej rozciągłości nie narusza podstawowych zasad podatku VAT tj. zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji z całą pewnością nie narusza zasady współmierności podatku VAT, zatem pozostaje w zgodzie z przywołanym przez Spółkę orzeczeniem ETS w sprawach C-62 i C-330/87.

Ponadto należy zauważyć, iż w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych podzielił stanowisko przyjęte w wyrokach w sprawach C-317/94 i C-427/98 w których Trybunał Sprawiedliwości dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawiania faktury korygującej.

Tożsame stanowisko z zaprezentowanym w wydanej interpretacji przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. I FSK 1653/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: sygn. III SA/Wa 3856/06 i III SA/Wa 1440/08, powyższe orzeczenia we własnym stanowisku przytoczył również Wnioskodawca. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak IPPP3-443-146/09-4/JF.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.