IPPP1/443-746/07-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku (data wpływu 21 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na świadczone usługi związane z eksportem towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na świadczone usługi związane z eksportem towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik na podstawie złożonego przez Klienta zamówienia zamierza świadczyć usługi dostawy płyt. W celu wyprodukowania płyt i dostawy do Klienta dodatkowo podatnik jest zobowiązany do przygotowania materiałów do produkcji, wykonania usługi authoringu, konfekcji, foliowania, pakowania, transportu zamówionych towarów z Polski do siedziby Klienta. Klient ma siedzibę w państwie trzecim położonym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Na dodatkowe usługi składają się następujące czynności:

* - przygotowanie materiałów do produkcji obejmuje dostosowanie plików wyjściowych, źródłowych dostarczonych przez klienta do odczytywania danych przez maszyny drukarskie;

* - usługa a.... polega na zgraniu materiałów filmowych na dysk komputera, zakodowanie oraz wykonanie oprawy graficznej i przygotowanie mastera (płyty matki) do powielenia;

* -usługa nadruku polega na zadrukowaniu przez maszynę drukującą wytłoczonych płyt CD, DVD;

* - usługa konfekcji polega na włożeniu wytłoczonej płyty CD, DVD (płyt) w książeczkę, kopertę, b na CD lub na amaray (b DVD);

* - usługa foliowania polega na zafoliowaniu przez maszynę foliującą skonfekcjonowanych, towarów tak jak powyżej;

* - usługa pakowania polega na zapakowaniu skonfekcjonowanych towarów w kartoniki, a następnie kartony zbiorcze i palety;

* - usługa transportu dotyczy dostawy i przewiezienia eksportowanych towarów za pomocą zewnętrznej firmy przewozowej z Polski do miejsca dostawy poza UE wskazanego przez kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1 Zgodnie z § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z brzmienia powyższego przepisu nie wynika obowiązek dokumentowania kilku rodzaju odrębnych usług dotyczących eksportowanego towaru na jednej fakturze VAT. W związku z powyższym podatnik może wystawić faktury VAT na każdą usługę z osobna bez wliczania wartości usług do ceny jednostkowej sprzedawanego towaru.

Ad. 2 Usługa przygotowania materiałów do produkcji, authoringu, nadruku, konfekcji, foliowania eksportowanych płyt może być opodatkowana 0% stawką podatku VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik obciąża nabywców eksportowanych towarów w związku z dokonywaną sprzedażą Zapłata za. usługi jest częścią odpłatności należnej podatnikowi ściśle powiązaną z dokonywaną sprzedażą Tak więc wartość usług powiększa obrót podatnika w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. i 5 obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W takim przypadku poszczególne czynności stanowią jedno świadczenie - czynność eksportu towarów. W związku z powyższym zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commisioners of Customs and Excise zasady opodatkowania usługi zasadniczej powinny mieć zastosowanie również do usług pomocniczych. Skoro więc sprzedaż na eksport płyt jest objęta 0% stawką podatku VAT, to również usługi pomocnicze jak przygotowanie materiałów do produkcji płyt, authoringu, nadruku, konfekcji, foliowania. Zastosowanie 0% stawki podatku VAT nie jest uzależnione od "wystawienia jednej faktury VAT obejmującej wszystkie ww. usługi razem ze sprzedażą towarów.

Usługa pakowania eksportowanych płyt jest objęta 0% stawką podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości O% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

Usługa transportu eksportowanych płyt jest objęta 0% stawką podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przy czym przewóz towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty należy kwalifikować jako transport międzynarodowy. Zdaniem podatnika nie ma znaczenia, czy podatnik we własnym zakresie dokonuje transportu, czy też za pomocą zewnętrznej firmy przewozowej. W związku z brakiem na gruncie polskich przepisów o podatku VAT regulacji w zakresie odsprzedaży usług należy odwołać się do art. 6 ust. 4 Szóstej dyrektywy. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku w którym podatnik działając we własnym imieniu lecz na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. W świetle powyższego należy przyjąć, że podatnik, który zakupił usługę transportową, a następnie ją odsprzedaje, sam wykonał tę usługę.

Ad. 3 W celu zastosowania 0% stawki podatku VAT dla usług przygotowania materiałów do produkcji, authoringu, nadruku, konfekcji, foliowania eksportowanych płyt podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji, poza wystawieniem odpowiedniej faktury VAT. W przypadku usług pakowania płyt przeznaczonych na eksport, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-21, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Tak więc podatnik powinien prowadzić taką dokumentację, z której będzie wynikał związek wykonywanych usług z czynnością eksportu towarów. Zdaniem wnioskodawcy wystarczający powinien być dokument SAD potwierdzający procedurę wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty towarów, który były przez podatnika pakowane. Odnośnie usług transportu międzynarodowego, to zgodnie z art. 83 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w art. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

Dowód wywozu towarów przez eksportera, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 83 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien zawierać co najmniej

Z brzmienia cytowanego przepisu wynika więc, że w przypadku gdy podatnik zleca zewnętrznej firmie dokonanie usługi transportu międzynarodowego, to w celu zastosowania 0% stawki podatku VAT przy refakturowaniu tej usługi powinien posiadać samochodowy list przewozowy (CMR) oraz fakturę za świadczoną usługę wystawioną przez przewoźnika. W przypadku, gdy ten transport międzynarodowy jest realizowany przez podatnika samodzielnie, to powinien on dysponować dowodem wywozu towarów, który zawiera imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania eksportera towarów, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie wywozu przez urząd celny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 ustawy "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty".

Artykuł 7 ust. 1 stanowi, że, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a art. 8 ust. 1, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem umowy z kontrahentem mającym siedzibę w państwie trzecim położonym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej jest dostawa płyt a nie świadczenie usług. Nie zmienia tego fakt, że aby dostarczyć kontrahentowi określony gotowy produkt w postaci płyty należy dokonać szeregu czynności takich jak: przygotowanie materiałów do produkcji, authoringu, nadruku, konfekcji, foliowania, pakowania, transportu.

Jednakże należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Jednakże to na podatniku ciąży obowiązek właściwej klasyfikacji czy w jego przypadku dochodzi do dostawy towarów czy też do świadczenia usług. Organ wydający interpretację nie jest właściwy do określenia czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie konkretnej usługi lub dostawy towarów określonej w zawartej umowie, ze wszystkimi elementami składającymi się na jej kompleksowy zakres. Podział jednorodnego świadczenia na poszczególne elementy jest podziałem sztucznym i nie znajduje logicznego uzasadnienia. Jeżeli dwie lub więcej czynności dokonywane przez usługodawcę na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wszystkie dokonywane przez podatnika czynności związane są z eksportem konkretnego towaru i winny być udokumentowane jedną fakturą dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W niniejszej sprawie aby potraktować świadczenie jako jedno świadczenie niezbędne jest wystawienie jednej faktury na całość kwoty otrzymywanej od nabywcy.

Jeżeli jak to opisał podatnik zostaje wystawiona oddzielna faktura na dostawę towarów i oddzielne faktury na poszczególne usługi związane w dostawą tych towarów to każdą z tych faktur należy potraktować jako oddzielne świadczenie dla celów podatku od towarów i usług.

W obecnej ustawie o podatku od towarów i usług nie ma takiego pojęcia jak eksport usług. Jeżeli wymienione przez Pana usługi zostaną odrębnie zafakturowane to znajdzie dla nich zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. W przedmiotowej sprawie, w sytuacji wystawienia oddzielnych faktur powinien Pan wszystkie te usługi nie będące dostawą towaru, opodatkować stawką podatku obowiązującą dla powyższych usług obowiązującą w kraju. W przypadku usług przez Pana wykonywanych stawka ta wynosi 22%. Każde wystawienie faktury wiąże się z odrębnym jej potraktowaniem dla celów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie nieuprawnione jest powoływanie się na art. 83 ust. 21 ustawy o VAT stanowiący, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów:

Stawka podatku 0% dotyczy podatników wykonujących konkretnie takie usługi a nie podatników, takich jak Pan, którego przedmiotem umowy nie jest świadczenie usług lecz dostawa towarów. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług niedopuszczalne jest przyjęcie że jedno świadczenie jest jednocześnie dostawą towarów i usługą w zależności od okoliczności. Jedynie w sytuacji gdy usługa pakowania towarów była wykonywana przez firmą zewnętrzną to mógłby Pan zastosować stawkę podatku 0% dla tej usługi na podstawie dokumentów otrzymanych od tej firmy potwierdzających, że wykonana usługa jest bezpośrednio związana z dostawą pańskich towarów.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że wykonanie usług wykonywanych przez podatnika nie może być potwierdzone odrębnymi fakturami VAT (bez wliczania ich w cenę jednostkową) jeżeli całość świadczenia ma być opodatkowana stawką właściwą dla eksportu towarów.

Usługi wykonywane przez podatnika nie mogą być opodatkowane stawką 0% jeżeli są fakturowane oddzielnie, gdyż wtedy należy każdą usługę traktować jako oddzielne świadczenie z punktu widzenia podatku od towarów i usług, i opodatkować zgodnie z zasadami obowiązującymi w art. 27 ustawy o VAT stanowiącym o miejscu opodatkowania przy świadczeniu usług.

Dokumentem potwierdzającym możliwość zastosowania stawki 0% jest jedna faktura dokumentująca całość świadczenia otrzymanego od nabywcy, świadcząca, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem (dostawą towarów) a nie oddzielnie z dostawą towarów i oddzielnie ze świadczeniem poszczególnych usług oraz umowa z której wynika, że mamy do czynienia jedynie z dostawą towarów a nie z dostawą towarów oraz świadczeniem określonych usług odrębnych od dostawy towarów.

Odmiennego potraktowania wymaga jedynie wymieniona we wniosku usługa transportu dotycząca dostawy i przewiezienia eksportowanych towarów za pomocą zewnętrznej firmy przewozowej z Polski do miejsca dostawy poza UE wskazanego przez kontrahenta. W odróżnieniu od wszystkich wcześniejszych czynności ta usługa nie jest wykonywana przez podatnika, lecz przez inną firmę.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Artykuł 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) stanowi, że przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora).

Wynika z tego, że warunkiem wystarczającym do zastosowania stawki 0% w przypadku transportu towarów eksportowanych przez przewoźnika jest posiadanie przez dostawcę towarów, odpowiednich dokumentów otrzymanych od przewoźnika.

Jednakże należy podkreślić, że podstawa opodatkowania sprzedaży towarów obejmuje również koszty przewozu, gdyż koszty przewozu wpływają na kwotę należną dla dostawcy od nabywcy.

Organ wydający interpretację zgadza się w całości z cytowanym przez podatnika, orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt. że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania. Jednakże, jeżeli wszystkie czynności stanowią jedno świadczenie jak to sugeruje podatnik, to wszystkie te czynności powinny być udokumentowane jedną fakturą (z ewentualnym wyodrębnieniem poszczególnych czynności w kolejnych pozycjach tej samej faktury) a nie ośmioma oddzielnymi fakturami.

Jak to stwierdzono wyżej podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli mamy do czynienia z jednym świadczenie to bezpodstawne jest wystawianie oddzielnych faktur na poszczególne czynności wchodzące w skład jednego świadczenia. Jeżeli zaś mamy do czynienia z wieloma odrębnymi świadczeniami to każde ze świadczeń należy potraktować odrębnie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione tylko jedno zdarzenie przyszłe opłata za wydanie interpretacji wynosi 75 zł. Podatnik wniósł opłatę w wysokości 525 zł dotyczącą 7 zdarzeń przyszłych. Z uwagi na fakt, że ilość zdarzeń przyszłych była mniejsza niż ilość wniesionych opłat kwota 450 zł stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona wnioskodawcy na konto, z którego została uiszczona.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.