IPPP1-443-743/11-2/AS - Zwolnienie z VAT usług konserwatorskich i restauratorskich w przypadku umowy z podwykonawcami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla prac konserwatorskich i restauratorskich - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla prac konserwatorskich i restauratorskich.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka S.A. (Zwana dalej: Spółką lub Wnioskodawcą) jest przedsiębiorstwem realizującym różnego rodzaju projekty budowlane. Wśród realizowanych przez Spółkę projektów są także projekty polegające na renowacji obiektów zabytkowych wpisanych do rejestru zabytków. W ramach takich projektów możliwe jest wyodrębnienie dwóch kategorii usług, tj. usług budowlanych (np. wybudowanie drogi dojazdowej do obiektu zabytkowego, czy wykonanie lub remont przyłącza kanalizacyjnego) oraz prac konserwatorskich i restauratorskich (np. renowacja zabytkowej elewacji obiektu). W chwili obecnej Wnioskodawca nie zatrudnia na umowę o pracę osób posiadających uprawnienia do wykonywania prac konserwatorskich i restauratorskich.

Zatem, w przypadku realizacji projektów polegających na renowacji obiektów budowlanych wpisanych do rejestru zabytków, Wnioskodawca wykorzystuje następujące struktury współpracy z podmiotami posiadającymi uprawnienia do wykonywania prac konserwatorskich lub restauratorskich:

W każdym z powyższych rozwiązań Wnioskodawca zapewnia, aby prace konserwatorskie i restauratorskie były wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje. Spółka wskazuje, że wykonywanie prac konserwatorskich i restauratorskich jest dokonywane na podstawie pozwoleń wydawanych przez wojewódzkich konserwatorów zabytków oraz pod ich nadzorem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wykonywanych prac konserwatorskich i restauratorskich należy zastosować zwolnienie z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczące zabytków wpisanych do rejestru zabytków świadczone przez niego podlegają zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z brzmieniem § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392) (dalej: Rozporządzenie) zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

Natomiast na podstawie § 43 ust. 2 Rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

Z kolei na podstawie § 43 ust. 3 Rozporządzenia warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Jak wynika z powyższych przepisów zwolnienie z VAT usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków jest uzależnione od spełnienia przez Spółkę dwóch warunków, o których mowa w § 43 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia.

Pierwszym warunkiem zastosowania zwolnienia z VAT usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich lub restauratorskich jest zapewnienie, aby prace konserwatorskie lub restauratorskie były wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac. Natomiast zgodnie z drugim warunkiem zwolnienie z VAT może być zastosowane jeśli na prowadzenie prac konserwatorskich i restauratorskich zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Zdaniem Spółki spełnia ona oba powyższe warunki i świadczone przez nią usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich objęte są zwolnieniem z VAT.

Z powołanych przez Wnioskodawcę przepisów Rozporządzenia nie wynika, aby warunkiem zastosowania zwolnienia przez podmiot, który świadczy usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich było posiadanie kwalifikacji dających uprawnienia do prowadzenia tych prac. Powołane zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zwolnieniu z VAT podlegają zatem usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich bez względu na to jaki podmiot takie usługi świadczy. Oczywiście zwolnienie z VAT usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż ustawodawca przewidział w przepisach warunki, które muszą zostać spełnione przez usługodawcę, aby skorzystanie ze zwolnienia było możliwe.

Ustawodawca wymaga, aby podmiot, który świadczy usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich zapewnił, aby prace konserwatorskie lub restauratorskie były faktycznie wykonywane przez podmioty posiadające odpowiednie kwalifikacje. Wymóg ten należy powiązać z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.), która regulując przedmiot, zakres i formy ochrony zabytków oraz opieki nad nimi wymaga między innymi, aby prace konserwatorskie i restauratorskie były wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje oraz pod nadzorem wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że na gruncie § 43 Rozporządzenia ustawodawca rozróżnia usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich (§ 43 ust. 1 Rozporządzenia) od wykonywania prac konserwatorskich i restauratorskich (§ 43 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia). Zdaniem Spółki jest to zabieg celowy. Racjonalny ustawodawca używa bowiem w tej samej jednostce redakcyjnej tego samego aktu prawnego różnych zwrotów jedynie wtedy, gdy chce nadać tym zwrotom inną treść normatywną. Jeśli ustawodawca chciałby uzależnić zastosowanie zwolnienia z VAT od posiadania przez usługodawcę kwalifikacji dających uprawnienie do prowadzenia tych prac, to dałby temu wyraz w § 43 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia. Ponadto, § 43 ust. 3 Rozporządzenia także odnosi się do podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, a nie do podmiotów świadczących takie usługi. Warto podkreślić, że w projekcie Rozporządzenia opublikowanym na stronie Ministerstwa Finansów § 43 ust. 3 miał inne brzmienie. Otóż stanowił on, że warunek, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących usługi, o których mowa w ust. 1, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa ust. 2 pkt 3, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich. Z powyższego wyraźnie wynika, że ustawodawca celowo dokonał rozróżnienia pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich od podmiotów, które takie prace faktycznie wykonują. Jednocześnie forma współpracy pomiędzy usługodawcą (Spółka), a podmiotami wykonującymi prace konserwatorskie i restauratorskie nie mają znaczenia dla zastosowania zwolnienia z VAT.

Bardzo ważną wskazówkę przy interpretacji powyższych przepisów daje ich wykładania funkcjonalna. W ocenie Wnioskodawcy celem wprowadzenia powyższych regulacji było przywrócenie zwolnienia z VAT w zakresie w jakim obowiązywało ono do 31 grudnia 2010 r., a które przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2011 r.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, że w przypadku realizacji projektów, dotyczących renowacji obiektów wpisanych do rejestru zabytków, należy wyodrębniać usługi budowlane (opodatkowane stawką VAT w wys. 22%) oraz prace konserwatorskie i restauratorskie, które podlegają zwolnieniu z VAT (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2011 r. IPPP1/443-1255/10-2/AS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2010 r. IBPP2/443-742/10/ICz, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r. ITPP1/443-905/09/AJ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2008 r. IBPP2/443-983/08/UH).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że dodatkową podstawą prawną do zastosowania zwolnienia VAT w przypadku usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich stwarza art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podsumowując, Wnioskodawca do świadczonych usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich powinien zastosować zwolnienie z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwości zastosowania zwolnienia.

Zgodnie z § 43 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

Z kolei zgodnie z § 43 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

Warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich (§ 43 ust. 3 rozporządzenia).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wśród realizowanych przez Wnioskodawcę projektów są także projekty polegające na renowacji obiektów zabytkowych wpisanych do rejestru zabytków. W przypadku realizacji projektów polegających na renowacji obiektów budowlanych wpisanych do rejestru zabytków, Wnioskodawca wykorzystuje następujące struktury współpracy z podmiotami posiadającymi stosowne uprawnienia:

Spółka wskazuje ponadto, że wykonywanie prac konserwatorskich i restauratorskich jest dokonywane na podstawie pozwoleń wydawanych przez wojewódzkich konserwatorów zabytków oraz pod ich nadzorem.

Jak wynika, z ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w § 43 tegoż rozporządzenia, musi spełnić następujące warunki:

Podkreślić należy, że zwolnienie przysługiwało będzie wyłącznie w sytuacji spełnienia ww. warunków. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku okoliczności wpisują się w dyspozycje wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia, uprawniających do zwolnienia od podatku.

Reasumując usługi konserwatorskie i restauratorskie świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT do dnia 31 grudnia 2011 r. na mocy § 43 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Interpretacja zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.