IPPP1-443-741/07-2/AB

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 19 grudnia 2007 r. (data wpływu 21 grudnia 2007 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2007 r. znak IPPP1-443-376/07-6/AB, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w związku ze zmianą kwalifikacji przedmiotowej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zmienia się ww. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w Interpretacji z 30 listopada 2007 r. "planowana przez Spółkę czynność przekazania majątku trwałego (we Wniosku wyraźnie wskazano, że dojdzie do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przyp. Spółki nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.". W Interpretacji z 30 listopada 2007 r. Minister Finansów powołał również § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, (który to przepis nie ma jednak oczywiście zastosowania w tej sprawie). W dalszej części Interpretacji z 30 listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdza, bowiem, iż "dokonując podziału Spółki przez wydzielenie w ustawowym okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2, Strona obowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił podział Spółki przez wydzielenie zgodnie z art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 6 i 7 ustawy.

Należy stwierdzić, że Minister Finansów ograniczył się jedynie do wskazania jednostek redakcyjnych przepisów ze wskazaniem treści niektórych z cytowanych przepisów, bez przedstawienia prawidłowej - jego zdaniem - wykładni tych przepisów. W związku z powyższym, Spółka nie ma możliwości ustosunkowania się do twierdzeń Ministra Finansów. Minister Finansów nie przedstawił również, który przepis - jego zdaniem - wskazuje, że podział spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest opodatkowany podatkiem VAT, a w konsekwencji Spółka powinna dokonać jednorazowej korekty podatku VAT, co de facto uniemożliwia (Spółka nie wie, jaka wykładnia doprowadziła Ministra Finansów do ta kich wniosków) odniesienie się do rozumowania Ministra Finansów będącego podstawą uznania, że stanowisko Spółki wyrażone we Wniosku jest nieprawidłowe.

Niepodleganie podatkowi VAT podziału Spółki przez wydzielenie

Należy uznać, że Minister Finansów błędnie przyjął, że podział Spółki przez wydzielenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, należy uznać, że podział Spółki poprzez wydzielenie Spółki Wydzielonej (przeniesienie składników majątku Spółki dokonane w wyniku podziału przez wydzielenie) nie stanowi ani "dostawy towarów" ani "świadczenia usług" w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Oznacza to, że podział przez wydzielenie (przeniesienie składników majątku Spółki dokonane w wyniku podziału przez wydzielenie) znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w Interpretacji z 30 listopada 2007 r. należy, bowiem stwierdzić, iż podział spółki kapitałowej jest specyficzną instytucją Kodeksu Spółek Handlowych polegającą na bezpośrednim podzieleniu części lub całości majątku danej spółki na inne podmioty (w tym wypadku - Spółkę Wydzieloną), których udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej (w tym wypadku - Spółka), bez konieczności dokonania dodatkowych czynności rozporządzających pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale.

W przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej (w tym wypadku - Spółki) na inne spółki uczestniczące w podziale (w tym wypadku - Spółkę Wydzieloną) nastąpi w drodze sukcesji uniwersalnej na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników spółki dzielonej o podziale. Spółka Wydzielona wstąpi we wszystkie przydzielone im w planie podziału prawa i obowiązki Spółki. Z prawnego punktu widzenia przy podziale Spółki dojdzie, więc jedynie do zmiany organizacyjnej majątku korporacyjnego w ramach tej samej grupy udziałowców.

Biorąc zaś pod uwagę, że skutkiem podziału Spółki nastąpi wydzielenie podmiotom przejmującym (w tym wypadku - Spółka Wydzielona) części majątku stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu Cywilnego, bezspornym jest, że przedmiotem tych rozporządzeń nie będzie "towar" w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, który stanowi o "dostawie towarów". Zatem, zdaniem Spółki, podział Spółki przez wydzielenie składników majątku nie będzie stanowił "dostawy towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, podział, o którym mowa powyżej nie będzie też "świadczeniem usług", o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, bowiem nie wystąpi tutaj jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby trzeciej, a jedynie podział składników majątku Spółki przez jej wspólników na zasadach, i w trybie, określonych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych.

Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r. (Sygnatura I SA/Gd 915/06), w którym w dość zbliżonym stanie faktycznym sąd odmówił słuszności stanowisku dyrektora izby skarbowej, który podnosił, że podział spółki przez wydzielenie należy rozpatrywać w kontekście art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadniając swe orzeczenie sąd stanął na stanowisku, że podział spółki kapitałowej przez wydzielenie i przejęcie przez nowo utworzoną spółkę składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest czynnością ekwiwalentną i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność nieodpłatna (zrównana z "dostawą towarów" czy też ze "świadczeniem usług").

Dodatkowo należy podnieść, że nawet w przypadku gdyby hipotetycznie założyć, że na gruncie polskich przepisów ustawy o VAT Minister Finansów ma rację, to nie można przy wydawaniu interpretacji pomijać postanowień Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE), ("Dyrektywa"), oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W świetle postanowień art. 19 Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wydanego jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)), o ile państwo członkowskie wyłączy z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zbycie przedsiębiorstwa, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (tak w Wyroku ETS C-497/O1). W konsekwencji, nawet, jeżeli by uznać, że na gruncie przepisów ustawy o VAT nie można stwierdzić, że wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Minister Finansów powinien stwierdzić, że niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT wynika z przepisów Dyrektywy i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Brak obowiązku dokonania korekty

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż,"w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) ".

Zdaniem Spółki, składniki majątku, które są przenoszone w wyniku podziału do Spółki Wydzielonej, miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sam podział Spółki nie zmienia sposobu wykorzystywania tych składników majątku, (który po podziale w Spółce Wydzielonej będzie taki sam, jak w Spółce). Zatem, zdaniem Spółki, nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku VAT związanego z nabyciem towarów lub usług, stanowiących składniki majątku, który jest przenoszony ze Spółki do Spółki Wydzielonej. Wobec powyższego, Spółka wnosi jak na wstępie.

Odpowiedź na zarzuty.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wydanej interpretacji znak IPPP1-443-376/07-6/AB z dnia 30 listopada 2007 r. dokonano oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku Spółka wskazała, iż obecnie prowadzi (1) działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (działalność znacząco uboczna), oraz (ii) działalność drukarską (jest to główna działalność Spółki).

Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółka zostanie w 2007 r. albo w 2008 r. podzielona. Zgodnie z przepisami Tytułu IV "Podział spółek" Działu II Kodeksu Spółek Handlowych, podział Spółki zostanie dokonany przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Podział przez wydzielenie Spółki jest dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (tj. Spółki) na istniejącą Spółkę i na nowozawiązaną spółkę z o.o. (tj. na Spółkę Wydzielona).

Po dokonanym podziale Spółki, Wspólnicy Spółki staną się automatycznie Wspólnikami Spółki i Wspólnikami Spółki Wydzielonej. W wyniku podziału przez wydzielenie, na rzecz Wspólnika nie zostaną dokonane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h.

Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2007 r. znak IPPP1-443-376/07-6/AB i stwierdza, co następuje.

W związku ze zmianą kwalifikacji przedmiotowej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe. W przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 91 ust. 5 w związku z ust. 6 i 7 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w świetle art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy ograniczyło zakres przedmiotowych czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. W przepisie tym ustawodawca sformułował warunek odnoszący się do prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W rezultacie nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jeżeli przy nabyciu towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Natomiast według art. 8 ust. 2 ww ustawy nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Czynność polegająca na przeniesieniu części majątku Wnioskodawcy na nowoutworzoną Spółkę (podział przez wydzielenie) mogłaby być wyłączona z opodatkowania, gdyby wyłączenie takie wynikało wprost z ustawy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o VAT. W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla Spółki dzielonej jest nieodpłatna, nie otrzymuje ona bowiem od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców (akcjonariuszy), którzy otrzymują nowe udziały (akcje) w spółce przejmującej. Z powyższego wynika, iż podział przez wydzielenie, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta podlega opodatkowaniu - jako objęta dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - ale tylko w odniesieniu do tych towarów i usług, których nabyciu towarzyszyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A zatem, w związku z transakcją podziału przez wydzielenie, nie będą miały zastosowania art. 91 ust. 5 w związku z ust. 6 i 7 ustawy, tak więc Spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług związanego ze składnikami majątku, które są przenoszone w wyniku podziału do Spółki Wydzielonej.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 30 listopada 2007 r. znak IPPP1-443-376/07-6/AB z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.