IPPP1/443-739/08-7/AW - Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do robót budowlano montażowych polegających na wykonaniu i montażu bram garażowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych?

W odpowiedzi na wezwanie Pana z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu 8 lipca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2008 r. znak IPPP1/443-739/08-4/AW, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej stawki podatku VAT dla robót budowlano montażowych polegających na wykonaniu i montażu bram garażowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. W pozostałej części stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Strona zarzuca naruszenie przepisu art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż przy wykonywaniu prac budowlano - montażowych i remontowych na rzecz osób fizycznych i prawnych będących właścicielami budynków jednorodzinnych (również przekraczających 300 m²) nie ma zastosowania preferencyjna stawka 7% podatku VAT. Uznał również, że w przypadku wykonywania usług budowlano - montażowych na rzecz firm budowlanych/deweloperów wykonujących usługi budowlano - montażowe i remontowe ściśle wiązane z budownictwem mieszkaniowym w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych (również w przypadku, gdy niektóre lokale mieszkalne przekraczają powierzchnię 150 m²) nie ma zastosowania preferencyjna stawka 7% podatku VAT.

Zarzuca również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej gdyż wydając zaskarżoną interpretację organ nie działał na podstawie i w granicach prawa.

Wydając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z niezrozumiałych dla Strony powodów przywołał przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), które to przepisy zgodnie z normą art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa podatkowego, w związku z czym ich stosowanie na gruncie odrębnej gałęzi prawa jaką jest prawo podatkowe, powinno odbywać się z daleko idącą ostrożnością procesową i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym (dozwolonym) w przepisach prawa podatkowego. Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia wykonawczego nie dały możliwości organowi podatkowemu do ich bezpośredniego zastosowania w sprawie udzielania wiążącej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Prawo podatkowe jest odrębną, autonomiczną gałęzią prawa i posiłkowe stosowanie norm prawnych zawartych w innych gałęziach prawa powinno mieć zastosowanie zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Udzielając interpretacji wykazał się zdaniem Strony daleko idącą niekonsekwencją.

Z jednej strony wyraźnie wskazał, iż preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 7% ma zastosowanie w przypadku gdy "roboty budowlano - montażowe, polegające na wykonaniu i montażu bram garażowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych,.. w ramach realizacji całego zadania inwestycyjnego na rzecz generalnego wykonawcy będą korzystały z preferencyjnej stawki VAT". Z drugiej strony uznał, iż taka sama działalność, czyli roboty budowlano - montażowe, ale już w wybudowanym budynku będą opodatkowane stawką 22% VAT.

Strona wskazuje na pewną nieścisłość w uzasadnieniu zawartym w skarżonej interpretacji. Jeżeli garaż nie ma bramy garażowej to trudno mówić o zakończeniu jego budowy. Czyli roboty budowlano - montażowe jeszcze by trwały, co zgodnie z przywołanym powyżej wnioskiem uprawniałoby Przedsiębiorstwo do zastosowania preferencyjnej 7% stawki podatku VAT. Dom bez drzwi, nie jest ze zdroworozsądkowego punktu widzenia zakończony. Również dotyczy to garażu. Analogia nasuwa się sama.

Niezależnie od wykazanej nieścisłości w rozumowaniu Strona pragnie jeszcze raz podkreślić, iż nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji. Bramy garażowe budowane są w bryle budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz jednorodzinnego. Przedmiotem budowy/remontu nie jest garaż jako odrębny byt budowlany. Pozwolenia na budowę nie wskazują na budowę garażu tylko domu jednorodzinnego lub wielorodzinnego.

Organ podatkowy wydający interpretację posunął się do daleko idącej nadinterpretacji pojęcia budynek mieszkalny i a priori stwierdził, iż brama potocznie zwana "bramą garażową" może służyć tylko i wyłącznie do wjazdu do pomieszczenia gdzie tylko teoretycznie mogą wjeżdżać samochody. Jest to rozumowanie zdaniem Przedsiębiorstwa niepoprawne. Sposób przeznaczenia każdego z pomieszczeń w budynku jednorodzinnym mieszkalnym zależy od suwerennej decyzji właściciela tego budynku i żaden organ państwowy nie może wskazać jak należy użytkować dane pomieszczenie w tymże budynku i dodatkowo, wywodzić negatywne konsekwencje prawno - podatkowe w stosunku do niego jako finalnego konsumenta obciążonego 22% stawką podatku VAT.

Wnioskodawca wzywa do usunięcia naruszenia powyżej wskazanych norm prawnych i wyraźnego wskazania dlaczego organ wydający interpretację wprowadził rozróżnienie na budynki jeszcze niewybudowane, będące w trakcie procesu inwestycyjnego i korzystające z preferencyjnej stawki podatku VAT 7% oraz na już wybudowane, gdzie usługi wykonane w takich budynkach będą opodatkowane 22 % stawką podatku. Taka dystynkcja nie wynika z przepisów prawa podatkowego. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2008 r. Nr IBPP1/773-137/08/AS/KAN-4032/04/08. W ww. interpretacji organ podatkowy uznał, że jeżeli przedmiotem robót budowlano - montażowych jest sklasyfikowany w PKOB 11 obiekt budownictwa mieszkaniowego jako całość i umowy są zawarte na realizację budynku jako całości, to stawka 7% ma zastosowanie do całości robót (zarówno związanych z lokalami użytkowymi, jak garażami).

Zdaniem Przedsiębiorstwa taka interpretacja zgodna jest z przepisami prawa podatkowego i stan faktyczny określony w założonym zapytaniu przez Przedsiębiorstwo odpowiadał udzielonej interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Niestety Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podzielił słusznego stanowiska zaprezentowanego przez inny organ podatkowy. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w tej sytuacji dochodzi do rażąco nierównego traktowania tych samych podmiotów gospodarczych przez dwa różne organy podatkowe, przy zaistnieniu takich samych okoliczności faktycznych. Interpretacja udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie powoduje, iż usługi świadczone przez Przedsiębiorstwo są niekonkurencyjne w stosunku do podmiotów działających pod jurysdykcją Izby Skarbowej w Katowicach. Takie działanie organów państwowych w państwie prawa nie może mieć miejsca.

Wniesione przez Stronę wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa podatkowego stało się podstawą do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy i zmiany stanowiska zawartego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr IPPP1/443-739/08-4/AW z dnia 19 czerwca 2008 r. w części dotyczącej stawki podatku VAT dla robót budowlano montażowych polegających na wykonaniu i montażu bram garażowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych.

Przedsiębiorstwo jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Firma Strony wykonuje, produkuje i montuje bramy garażowe (wraz z automatyką oraz bez automatyki) dla osób fizycznych i prawnych będących właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych, gdzie garaż jest integralną częścią budynku, jest umiejscowiony w jego bryle. Niektóre domy jednorodzinne mają powierzchnię przekraczającą 300 m². Ponadto firma ta wykonuje prace na rzecz firm budujących mieszkania (deweloperów) w budynkach wielorodzinnych np. segmenty mieszkaniowe, budynki mieszkalne wielorodzinne. Deweloperzy zamawiają usługi budowlano - montażowe w formie wykonania bramy garażowej oraz jej zamontowania w budowanym obiekcie. W budynkach tych znajdują się lokale mieszkalne o powierzchni przekraczającej 150 m². Wykonywane są również prace remontowe w przypadku wystąpienia awarii zamontowanej bramy garażowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się - zgodnie z art. 41 ust. 12 - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stwierdza, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm. - zmiany wprowadzono rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2007 r. Nr 249, poz. 1861 i obowiązują od 1 stycznia 2008 r.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do robót budowlanych, remontów i konserwacji lokali użytkowych.

Wskazać należy, że nie zawsze budynki mają jednorodny charakter. W sytuacji, gdy część budynku wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, a pozostała część do innych celów, wówczas sposób zakwalifikowanie danego budynku znajduje się w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawi Polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. W przepisach tych zdefiniowano m.in. pojęcia takie jak:

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Artykuł 2 ustawy zawiera tzw. słowniczek ustawowy. Jest on zamieszczony w przepisach ogólnych ustawy i oznacza, że definicje w nim zawarte są wiążące w ramach całej ustawy oraz w aktach wykonawczych wydanych na podstawie niniejszej ustawy. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie precyzują definicji "lokal mieszkalny" i "lokal użytkowy". W związku z powyższym w celu wyjaśnienia ww. definicji niezbędne jest posiłkowanie się przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mieszkalnego przynależeć mogą, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi, o czym stanowi art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy o własności lokali.

Treść przywołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

Stosowną definicję terminu "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), - lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast pomieszczeniem gospodarczym w budynku jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku oraz przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, a także opału lub odpadów stałych

Powołane powyżej przepisy ustawy o własności lokali jak oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, precyzyjnie wyjaśniły definicje użyte w ustawie o podatku od towarów i usług - "lokal mieszkalny" i "lokal użytkowy".

Należy wskazać, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe

Budynek mieszkalny jednorodzinny (zgodnie z prawem budowlanym) tworzy jedną całość i garaż umiejscowiony w jego bryle stanowi z nim jeden budynek.

Zatem w przypadku gdy świadczone przez Stronę roboty budowlano - montażowe polegające na wykonaniu i montażu bram garażowych wykonywane będą w garażach będących integralną częścią budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaklasyfikowanego pod symbolem PKOB 11 zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 7 %, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W przypadku świadczenia przez Stronę robót budowlano - montażowych polegających na wykonaniu i montażu bram garażowych w garażach znajdujących się w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 11, zastosowanie będzie miała obniżona stawka podatku VAT w wysokości 7 %, ale tylko w odniesieniu do prac wykonywanych w ramach całego zadania inwestycyjnego jakim będzie budowa przedmiotowego obiektu. Jeżeli jednak podejmowane będzie osobne zlecenie realizowane w lokalu użytkowym (garaż) w wybudowanym budynku mieszkalnym wielorodzinnym (na podstawie odrębnej umowy), to do tej roboty powinna mieć zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1.

Odnosząc się do zarzuconej rozbieżności pomiędzy przedmiotową interpretacją a interpretacją wydaną przez Izbę Skarbową w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2008 r. Nr IBPP1/443-137/08/AS/KAN-702/01/08/KAN-4032/04/08 należy stwierdzić, że w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął identyczne stanowisko jak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Przytoczone rozstrzygnięcie zaprezentowane przez Izbę Skarbową w Katowicach odnosi się do robót budowlano - montażowych polegających na budowie nowych budynków mieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 11, w których część lokali będzie przeznaczona na lokale użytkowe i garaże, a umowy są zawierane na realizację budynku jako całości. Stanowisko przedstawione w interpretacji IBPP1/443-137/08/AS/KAN-702/01/08/KAN-4032/04/08 jest następujące: "odnosząc przytoczone wyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż jeżeli przedmiotem robót budowlano-montażowych jest sklasyfikowany w PKOB w dziale 11 obiekt budownictwa mieszkaniowego jako całość i umowy są zawarte na realizację budynku jako całości, to stawka 7% ma zastosowanie do całości robót (zarówno związanych z lokalami użytkowymi jak i garażami). Jeżeli jednak podejmowana będzie osobna robota budowlano-montażowa (na podstawie odrębnej umowy), wykonywana w lokalu użytkowym czy garażu, to do tej roboty powinna mieć zastosowanie stawka 22%."

Stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w przedmiotowej interpretacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydana interpretacja indywidualna znak IPPP1/443-739/08-4/AW z dnia 19 czerwca 2008 r. pozostaje w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w części dotyczącej stawki podatku VAT dla robót budowlano montażowych polegających na wykonaniu i montażu bram garażowych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz argumenty podniesione przez Stronę w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej znak IPPP1/443-739/08-4/AW z dnia 19 czerwca 2008 r., w części dotyczącej stawki podatku VAT dla robót budowlano montażowych polegających na wykonaniu i montażu bram garażowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i uznaje, że roboty te będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7 %.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 19 czerwca 2008 r. znak IPPP1/443-739/08-4/AW z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.