IPPP1/443-733/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia dla usługi wykonania Testu genetycznego na rzecz pacjentów Wnioskodawcy - jest prawidłowe;

* zastosowania zwolnienia dla usługi wykonania Testu genetycznego na rzecz innych podmiotów leczniczych - jest nieprawidłowe;

* zastosowania zwolnienia dla czynności dostawy wyrobów medycznych w postaci patyczków wymazowych do pobrania próbki materiału genetycznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi wykonania Testu genetycznego na rzecz pacjentów i innych podmiotów leczniczych oraz dostawy wyrobów medycznych w postaci patyczków wymazowych do pobrania próbki materiału genetycznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą (osobową spółką prawa handlowego - spółką jawną). Główną działalnością Wnioskodawcy jest "Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana" (PKD 86.90.E). W ramach dotychczasowej działalności Wnioskodawca, nie będąc podmiotem leczniczym, wprowadził na polski rynek, jako wyłączny dystrybutor, usługi i wyroby medyczne włoskiego podmiotu leczniczego służące profilaktyce, zachowaniu i przywracaniu zdrowia dzięki wykorzystaniu osiągnięć najnowszej nauki w postaci sekwencjonowania DNA.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz, 217 z późn, zm.). W dacie sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca przeprowadził już zaawansowane analizy i podjął działania organizacyjno-prawne w celu spełnienia wszystkich podmiotowych i przedmiotowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej jako podmiot leczniczy. W szczególności trwają przygotowania spełniającego wymogi sanitarne pomieszczenia w celu wystąpienia do Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej z wnioskiem o wydanie decyzji o spełnieniu wymagań dla pomieszczeń i urządzeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą (art. 100 ust. 4 i 5 ustawy o działalności leczniczej). Ponadto, mając na uwadze, że podmiot leczniczy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej musi zapewniać udzielanie świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach, Wnioskodawca zawarł odpowiednie umowy w celu zapewnienia wykonywania świadczeń zdrowotnych przez uprawnione osoby, tj. lekarzy i dietetyków. Wnioskodawca zawrze również stosowną umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej oraz spełni inne obowiązki wynikające z obowiązujących przepisów dotyczących warunków, jakim musi odpowiadać działalność podmiotu leczniczego.

Po otrzymaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, Wnioskodawca prowadzić będzie działalność leczniczą, której przedmiotem ma być udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. pkt 10 z zw. z art. 8 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz promocja zdrowia i realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 tej ustawy) - w szczególności w zakresie diagnozowania i leczenia chorób od-żywieniowych (otyłości, miażdżycy, choroby wieńcowej, nowotworów, cukrzycy, celiakii itp.) oraz zapobiegania takim chorobom.

W ramach tej działalności Wnioskodawca wykorzystywać będzie najnowsze osiągnięcia nauki z zakresu nutrigenomiki i nutrigenetyki w postaci testów tzw. X., zwanych dalej "Testami" lub liczbie pojedynczej "Testem". Wykonanie Testu, dzięki najnowszym metodom sekwencjonowania DNA, pozwala na ustalenie profilu genetycznego konkretnej osoby, a także na określenie zależności pomiędzy jej profilem genetycznym, a uwarunkowaniami środowiskowymi, metabolicznymi i zdrowotnymi. Pozwala to na ustalenie lub odpowiednio wczesne wyeliminowanie przyczyn i skutków chorób dieto-zależnych (otyłości, celiakii, nowotworów, miażdżycy, cukrzycy itp.) oraz przy wykorzystaniu tej wiedzy - na dobór indywidualnej strategii dietetyczno-ruchowej, zwiększającej szanse na wyleczenie lub zachowanie zdrowia. Pacjent będzie mógł wykonać pełny Test, którego wynikiem będzie pełna (wg najnowszych osiągnięć nauki) analiza genetyczna prowadząca do określenia indywidualnego profilu genetycznego (X. C.), lub Test ograniczony, w którym badane będą jedynie niektóre geny odpowiedzialne za przetwarzanie tłuszczów i węglowodanów (X. S.) - w zależności od rekomendacji wynikającej z konsultacji lekarskiej.

Producentem Testów, w tym zestawu do wykonania badania, jest włoska Spółka prawa medycznego, będąca odpowiednikiem podmiotu leczniczego w rozumieniu prawa krajowego polskiego. Test przeprowadza się przy pomocy znajdujących się w zestawie do wykonania badania patyczków wymazowych, które stanowią wyroby medyczne zarejestrowane i wprowadzone do obrotu również na terenie RP zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i stanowią immanentną część zestawu, bez której Test nie może zostać prawidłowo wykonany. Przy ich użyciu następuje pobranie próbki DNA do badania. Próbkę lekarz (lub inna osoba wykonująca zawód medyczny, w szczególności dietetyk) zabezpiecza przy użyciu odpowiedniego opakowania z zestawu do Testu, odbiera od pacjenta, a następnie przekazuje dalej zgodnie z procedurami przyjętymi u Wnioskodawcy, celem wykonania badania laboratoryjnego. Próbka jest wysyłana do włoskiego laboratorium, należącego do spółki będącej producentem Testów i posiadającego (niedostępne w dacie sporządzania niniejszego wniosku dla innych ośrodków badawczych na świecie) wiedzę i sprzęt o technologii koniecznej do jego prawidłowego wykonania i odczytania wyników. Wynikiem Testu jest nie tylko sam wynik badania, ale również analiza tego wyniku - czyli ekspertyza naukowa dotycząca pacjenta, która zostanie następnie wykorzystania w procesie diagnozowania, leczenia lub profilaktyki.

Testy wykonuje się wyłącznie w procesie diagnozowania, zapobiegania chorobom lub ich leczenia. Testów nie wykonuje się "na życzenie" pacjenta w celu tylko informacyjnego określenia jego osobistych uwarunkowań genetycznych, lecz w celu stworzenia jego profilu genetycznego i zaordynowania odpowiedniego leczenia, diety lub pomocniczo w diagnozowaniu chorób dieto-zależnych, zaburzeń metabolizmu i ich przyczyn w indywidualnych przypadkach.

Wnioskodawca, poza prowadzeniem działalności leczniczej przy użyciu Testów na rzecz własnych pacjentów, zamierza umożliwić również innym podmiotom leczniczym świadczenie takich usług, przy zachowaniu dla siebie wyłączności dystrybucji.

W tym celu Wnioskodawca, jako wyłączny dystrybutor na terenie RP Testów X., będzie sprzedawał kompleksową usługę medyczną - (Testy) innym podmiotom leczniczym takim jak szpitale, kliniki, przychodnie, itp. w celu umożliwienia przez te podmioty wykonania Testów na rzecz ich własnych pacjentów, którzy to pacjenci będą rzeczywistymi beneficjentami Testów.

Przedmiotem sprzedaży będzie kompleksowa usługa Testu jako całości, tj. polegająca na umożliwieniu pacjentowi pobrania próbki DNA przy użyciu wyprodukowanych specjalnie w tym celu wyrobów medycznych (patyczków wymazowych), zabezpieczeniu i odebraniu próbki i wysłaniu jej do laboratorium oraz ostatecznie przekazanie wyników badania DNA wraz z jego naukową analizą i opisem zaleceń medyczno-dietetycznych, wykonywanym przez specjalistę w Polsce, do podmiotu leczniczego, u którego nastąpiło pobranie próbki, i który przekaże wyniki Testu pacjentowi i wykorzysta je odpowiednio w procesie leczenia, diagnozowania lub profilaktyki.

W związku ze świadczoną usługą Wnioskodawca będzie wydawał nabywcy (podmiotowi leczniczemu) zestawy do wykonania Testu i wystawiał fakturę zaliczkową, a następnie po odebraniu próbki, przesłaniu do włoskiego laboratorium i wykonaniu badania oraz przekazaniu wyników analizy - Wnioskodawca wystawi fakturę końcową za całość usługi. Na fakturach zaliczkowych i końcowych pozycją faktury będzie "Test X."ze wskazaniem rodzaju "S." lub "C.". Cena kompleksowej usługi Testów będzie wynikiem negocjacji Wnioskodawcy z podmiotem leczniczym nabywającym usługi i będzie zależeć m.in. od ilości kupowanych usług (Testów).

Z tytułu wykonania kompleksowej usługi medycznej klient Wnioskodawcy (pacjent lub inny podmiot leczniczy) otrzyma zgodnie z obowiązującymi przepisami fakturę lub paragon zawierający cenę za kompleksową usługę medyczną, bez wyodrębnienia ceny wyrobu medycznego i Testu.

Podkreślenia wymaga, że wg badań przeprowadzonych przez Wnioskodawcę żaden inny test genetyczny spośród licznych dostępnych na rynku nie pozwala na stworzenie tak precyzyjnego i zindywidualizowanego profilu genetycznego danej osoby i określenia jej osobistych preferencji metabolicznych i środowiskowych. Wynika to między innymi z faktu, że pozostałe testy pozwalają na zbadanie wielokrotnie mniejszej ilości DNA Snips, czyli powiązań i wzajemnego wpływu między badanymi genami, niż Testy X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę, po uzyskaniu przez niego wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, usługi wykonania Testu genetycznego X. na rzecz pacjentów Wnioskodawcy, będzie usługą medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

2. Czy dostawa wyrobów medycznych w postaci patyczków wymazowych do pobrania próbki materiału genetycznego, jako towaru ściśle związanego z usługą wykonania Testu genetycznego X. będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

3. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę, po uzyskaniu przez niego wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, innym podmiotom leczniczym usługi kompleksowej wykonania Testu genetycznego X., będzie następowała bez podatku VAT, jako podlegająca zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ar. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm,), zwaną dalej również "ustawą o vat", zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

Z powołanych wyżej przepisów krajowych wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez Ustawodawcę enumeratywnie podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o vat, jest spełnienie łącznie obu przesłanek (podmiotowej i przedmiotowej) wymienionych w każdym z powyższych przepisów.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, Ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotem leczniczym - w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą - jest m.in. przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), a zatem na podstawie art. 4 ust. 1 tej ostatniej ustawy - również spółka jawna (czyli jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a na podstawie ust. 7. tego samego artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Wnioskodawca, będący spółką jawną, po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, prowadzącym działalność z zakresu opieki zdrowotnej (PKD 86.90.E), co czynić będzie zadość przesłance podmiotowej omawianego zwolnienia.

Należy więc zbadać, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spełniona jest również przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług (świadczeń zdrowotnych) w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W pierwszej kolejności należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". W tym zakresie należy wskazać, posiłkując się wnioskami z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, że pojęcie "opieka medyczna" w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie dAmbrumenil (C-307/01, pkt 57) Trybunał podkreślał: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

W związku z powyższym zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 212, pkt 40).

Wykonanie Testu X. służyć będzie zarówno celom leczniczym, jak i profilaktyce. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności w zakresie diagnozowania i leczenia chorób od-żywieniowych (otyłości, miażdżycy, choroby wieńcowej, cukrzycy, celiakii itp.) oraz zapobiegania takim chorobom. Testy diagnozujące schorzenia wykonywane będą na zlecenie lekarza. Testy nie będą natomiast wykonywane wyłącznie na życzenie pacjenta, w celu tylko informacyjnego określenia jego osobistych uwarunkowań genetycznych.

Wykonanie Testów służyć będzie przy zastosowaniu najnowszych osiągnięć nauki, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w celu zaordynowania odpowiedniego leczenia, diety, lub pomocniczo w diagnozowaniu chorób dieto-zależnych, zaburzeń metabolizmu i zapobieganiu nim, co nie jest możliwie przy wykorzystywaniu tradycyjnych metod diagnozowania i leczenia, a także przy pomocy innych Testów genetycznych dostępnych na rynku.

Z uwagi na powyższe okoliczności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypełniać będzie po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym (będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), jak i przesłanki o charakterze przedmiotowym (testy służą diagnostyce chorób) do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ad 2

Jak wynika z 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykonywał Testy i ich analizę laboratoryjną dla swoich pacjentów, a także umożliwiał świadczenie tożsamych usług z zakresu opieki medycznej za pomocą Testów również innym podmiotom leczniczym. Przedmiotem zarówno sprzedaży pacjentom, jak i sprzedaży innym podmiotom leczniczym będzie kompleksowa usługa Testu jako całości, tj. polegająca na umożliwieniu pobrania próbki DNA przy użyciu wyprodukowanych specjalnie w tym celu wyrobów medycznych (patyczków wymazowych), zabezpieczeniu i odebraniu próbki i wysłaniu jej do laboratorium oraz ostatecznie przekazanie wyników badania DNA wraz z jego naukową analizą.

Podmioty lecznicze, które będą nabywały tę usługę, ani pacjenci Wnioskodawcy, nie będą mogli kupić patyczków wymazowych bez nabycia usługi głównej (usługi medycznej), polegającej na pobraniu i zdiagnozowaniu próbki.

Nabywana usługa medyczna korzysta, zdaniem Wnioskodawcy ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, co uzasadniono odnośnie pytania nr 1 niniejszego wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa składa się z różnych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę takich jak: usługa główna - usługa medyczna oraz świadczenie dodatkowe (dostawa wyrobów medycznych patyczków wymazowych). Świadczenia te można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji oferowana klientom dostawa wyrobów medycznych w postaci patyczków wymazowych stanowi dodatek do usługi zasadniczej i jest niezbędna do wykonania głównej usługi - usługi medycznej. Celem samym w sobie będzie dla klienta usługa medyczna. Należy również podkreślić, że sama dostawa patyczków wymazowych nie może być i nie będzie usługą świadczoną przez Wnioskodawcę niezależnie od usługi głównej i nie może stanowić (i nie będzie) odrębnego celu.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie 02/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV. Za usługę pomocniczą uznać należy daną czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W takim przypadku świadczenie pomocnicze dzielić będzie podatkowy los świadczenia głównego (por. w tym zakresie uwagi poczynione przez Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

Zatem, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której W świetle powyższego, należy zauważyć, iż jeżeli przedmiotem określonej czynności jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, to kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usług kształtujących cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, stoi on na stanowisku, że w efekcie przedmiotem czynności będzie de facto konkretna usługa - usługa medyczna, zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a więc dostawa przez Wnioskodawcę wyrobów medycznych w postaci patyczków wymazowych do pobrania próbki materiału genetycznego jako składająca się na usługę kompleksową również będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na takiej samej podstawie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ad 3

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza przepisów wskazuje, że przewidziane w ustawie o vat zwolnienia od podatku dotyczące usług w zakresie opieki medycznej mają charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Wnioskodawca, jako wyłączny dystrybutor sprzedawać będzie innym podmiotom leczniczym usługę wykonania Testu, zwolnionego, zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Z powyższego wynika więc, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy sprzedawane usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, objęte są zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu sprzedaży tych usług innym podmiotom leczniczym, które nabywać je będą na rzecz beneficjentów rzeczywistych, czyli swoich pacjentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi wykonania Testu genetycznego na rzecz pacjentów Wnioskodawcy;

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi wykonania Testu genetycznego na rzecz innych podmiotów leczniczych;

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności dostawy wyrobów medycznych w postaci patyczków wymazowych do pobrania próbki materiału genetycznego.

Ad 1 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Podstawowa stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5;

6. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

#8210; w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy nie zwalnia wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ww. artykuł stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Jednakże wyjaśnienia tego pojęcia należy szukać w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01). Podobnie w sprawie C-76/99 TSUE stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku w sprawie dAmbrumenil C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojecie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz jeżeli to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Jeżeli usługi medyczne, nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca podjął działania organizacyjno-prawne w celu spełnienia wszystkich podmiotowych podmiotowych i przedmiotowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej jako podmiot leczniczy. Ponadto, mając na uwadze, że podmiot leczniczy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej musi zapewniać udzielanie świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach, Wnioskodawca zawarł odpowiednie umowy w celu zapewnienia wykonywania świadczeń zdrowotnych przez uprawnione osoby, tj. lekarzy i dietetyków. Po otrzymaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, Wnioskodawca prowadzić będzie działalność leczniczą, której przedmiotem ma być udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 pkt 10 w zw. z art. 8 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz promocja zdrowia i realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 tej ustawy) - w szczególności w zakresie diagnozowania i leczenia chorób od-żywieniowych (otyłości, miażdżycy, choroby wieńcowej, nowotworów, cukrzycy, celiakii itp.) oraz zapobiegania takim chorobom.

W ramach działalności Wnioskodawca wykorzystywać będzie najnowsze osiągnięcia nauki z zakresu nutrigenomiki i nutrigenetyki w postaci testów tzw. X. Wykonanie Testu pozawala na ustalenie profilu genetycznego konkretnej osoby, a uwarunkowaniami środowiskowymi, metabolicznymi i zdrowotnymi. Pozwala to na ustalenie lub odpowiednio wczesne wyeliminowanie przyczyn i skutków chorób dieto-zależnych oraz przy wykorzystaniu tej wiedzy - na dobór indywidualnej strategii dietetyczno-ruchowej, zwiększającej szanse na wyleczenie lub zachowanie zdrowia. Lekarz lub inna osoba wykonująca zawód medyczny odbiera od pacjenta próbkę DNA celem wykonania badania laboratoryjnego. Próbka jest wysyłana do włoskiego laboratorium, należącego do spółki będącej producentem Testów i posiadającego wiedzę i sprzęt o technologii koniecznej do jego prawidłowego wykonania i odczytania wyników. Wynikiem Testu jest nie tylko sam wynika badania, ale również jego analiza - czyli ekspertyza naukowa dotycząca pacjenta, która zostanie następnie wykorzystana w procesie diagnozowania, leczenia lub profilaktyki.

Wnioskodawca, poza prowadzeniem działalności leczniczej przy użyciu Testów na rzecz własnych pacjentów, zamierza umożliwić również innym podmiotom leczniczym świadczenie takich usług, przy zachowaniu dla siebie wyłączności dystrybucji.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku czynności wykonywania Testu Genetycznego X. na rzecz pacjentów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należy wskazać, że zwolnienie określone w tym artykule ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych Spółka będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy opisanych usług zostanie spełniona.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Należy wskazać, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie diagnozie i leczeniu.

W analizowanej sprawie wykonanie badań genetycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem. Wykonanie Testu X. służyć będzie zarówno celom leczniczym, jak i profilaktyce. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności w zakresie diagnozowania i leczenia chorób od-żywieniowych (otyłości, miażdżycy, choroby wieńcowej, cukrzycy, celiakii itp.) oraz zapobiegania takim chorobom. Testy diagnozujące schorzenia wykonywane będą na zlecenie lekarza. Testy nie będą natomiast wykonywane na życzenie pacjenta, w celu tylko informacyjnego określenia jego osobistych uwarunkowań genetycznych. Wykonanie Testów służyć będzie przy zastosowaniu najnowszych osiągnięć nauki - zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w celu zaordynowania odpowiedniego leczenia, diety lub pomocniczo w diagnozowaniu chorób dieto-zależnych, zaburzeń metabolizmu i zapobieganiu nim.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych będą spełnione obie przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku usługi wykonania Testu genetycznego X. na rzecz pacjentów Wnioskodawcy. Spółka będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a celem prowadzonych badań genetycznych jest diagnostyka medyczna, wskazanie podłoża wystąpienia schorzenia oraz leczenie pacjenta.

W konsekwencji, usługi wykonania Testu genetycznego świadczone przez Spółkę (podmiot leczniczy) na rzecz pacjentów Wnioskodawcy - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku czynności wykonywania Testu Genetycznego X. na rzecz innych podmiotów leczniczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy należy wskazać, że przepis ten przewiduje zwolnienie z podatku świadczenie usług, o których mowa w punkcie 18 i 19, czyli usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych na rzecz pacjenta, w przypadku gdy usługi te nabywa podatnik we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19, czyli od podmiotów leczniczych prowadzących działalność leczniczą (pkt 18), czy też od świadczących te usługi w ramach wykonywania zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej, psychologa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie wydawał nabywcy (podmiotowi leczniczemu) zestawy do wykonania Testu i wystawiał fakturę zaliczkową, a następnie po odebraniu próbki, przesłaniu do włoskiego laboratorium i wykonaniu badania oraz przekazaniu wyników analizy Wnioskodawca wystawi fakturę końcową za całość usługi.

Przeprowadzona wyżej analiza art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy prowadzi do wniosku, że podmiot nabywający usługi, o których mowa w pkt 18 i 19 nie musi być jednym z podmiotów wymienionych w punkcie 18 i 19, jednakże nabycie musi nastąpić na rzecz pacjenta, co wyznacza zakres przedmiotowy ww. usług, określony jako te, o których mowa w punkcie 18 i 19. W rezultacie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy określenie "na rzecz osoby trzeciej" należy rozumieć jako "na rzecz pacjenta", co wynika z przedmiotowego charakteru usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Jak już wyżej wskazano zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, co do zasady odpowiada używanym przez TSUE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to jest możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Odsprzedaż nabywanych uprzednio usług laboratoryjnych na rzecz innych podmiotów leczniczych nie wypełnia definicji usługi w zakresie opieki medycznej, gdyż nie służy bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym usługi wykonania Testu genetycznego X. na rzecz innych podmiotów leczniczych nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe

Ad. 2

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży zarówno pacjentom, jak i innym podmiotom leczniczym będzie usługa sprzedaży Testu jako całości, tj. polegająca na umożliwieniu pobrania próbki DNA przy użyciu wyprodukowanych specjalnie w tym celu wyrobów medycznych (patyczków wymazowych), zabezpieczeniu i odebraniu próbki i wysłaniu jej do laboratorium oraz ostatecznie przekazanie wyników badania DNA wraz z jego naukową analizą. Patyczki wymazowe, stanowią wyroby medyczne zarejestrowane i wprowadzone do obrotu również na terenie RP zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy do dostawy wyrobów medycznych w postaci patyczków wymazowych do pobrania próbki materiału genetycznego, jako towaru ściśle związanego z usługą wykonania Testu genetycznego.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca wyrób medyczny w postaci patyczków wymazowych do pobrania próbki materiału genetycznego stanowi immanentną część zestawu, bez której Test nie może zostać prawidłowo wykonany. Przy ich użyciu następuje pobranie próbki DNA do badania. Próbkę lekarz (lub inne osoba wykonująca zawód medyczny, w szczególności dietetyk) zabezpiecza przy użyciu odpowiedniego opakowania z zestawu do Testu, odbiera od pacjenta, a następnie przekazuje Wnioskodawcy celem wykonania badania laboratoryjnego. Próbka jest wysyłana do włoskiego laboratorium, producenta Testów celem odczytania i analizy.

Ponadto podmioty lecznicze, które będą nabywały tę usługę, ani pacjenci Wnioskodawcy, nie będą mogli kupić patyczków wymazowych bez nabycia usługi głównej (usługi medycznej), polegającej na pobraniu i zdiagnozowaniu próbki.

Zatem czynność dostawy wyrobu medycznego w postaci patyczków wymazowych do pobrania próbki materiału genetycznego stanowi czynność ściśle związaną z usługą wykonania Testu genetycznego i będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla wykonania usługi głównej, tj. wykonania Testu genetycznego.

Usługa wykonania Testu genetycznego jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3, będzie podlegała:

* w przypadku gdy jest świadczona na rzecz pacjentów Wnioskodawcy - zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy;

* w przypadku odsprzedaży na rzecz innych podmiotów leczniczych - opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.