IPPP1-443-725/08-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w drodze aportu od swojego jedynego wspólnika udziały (32/100) we współwłasności nieruchomości zabudowanej. Wniesienie aportu podlegało zwolnieniu od podatku VAT. Następnie wspólnik sprzedał Wnioskodawcy pozostałe udziały (68/100) we współwłasności tej samej nieruchomości. Wspólnik uznał sprzedaż prawa w części dotyczącej gruntu za niepodlęgającą opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentował sprzedaż rachunkiem. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, sprzedaż prawa w części dotyczącej budynku została zaś uznana za podlegającą podatkowi od towarów i usług, w związku z czym wspólnik Wnioskodawcy wystawił fakturę i zastosował stawkę 22%.

Zarówno wniesienie aportem udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, jak i dokonanie sprzedaży pozostałego udziału we współwłasności tej nieruchomości, miało miejsce w roku 2001.

W skład nieruchomości nie wchodzą poza wspomnianym budynkiem inne budynki czy budowle. Budynek nie był dotychczas przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej. Budynek Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż opisanej nieruchomości zabudowanej osobie trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych wyłącznie w takim zakresie, w jakim przy nabyciu tej nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, zaś w pozostałym zakresie sprzedaż ta będzie zwolniona z podatku VAT jako dostawa towarów używanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych wyłącznie w takim zakresie, w jakim przy nabyciu tej nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, zaś w pozostałym zakresie sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku jako dostawa towarów używanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa budynków i budowli, jeżeli od końca roku, w którym zakończono ich budowę upłynęło co najmniej 5 lat pod warunkiem, że w stosunku do tych budynków i budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś wydatki na ich ulepszenie wyniosły mniej niż 30% wartości początkowej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca używał wspomniany budynek przez ponad 5 lat od końca roku, w którym zakończono jego budowę. Do chwili obecnej Zainteresowany nie dokonywał wydatków na ulepszenie budynku, posadowionego na przedmiotowej nieruchomości, które byłby równe lub przekraczałaby 30% wartości początkowej tego budynku.

Część udziałów we współwłasności (32/100) przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca nabył w drodze wkładu niepieniężnego, a zatem czynności zwolnionej od podatku VAT. W rezultacie, Wnioskodawcy nie przysługiwało przy tej czynności prawo do odliczenia podatku VAT.

Pozostałą część udziałów we współwłasności ww. nieruchomości (68/100) Wnioskodawca nabył w drodze umowy kupna - sprzedaży, a zatem czynności podlegającej podatkowi VAT. W związku z tą czynnością Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to prawo Wnioskodawca zrealizował występując o zwrot podatku naliczonego.

Wnioskodawca pragnie ponadto zwrócić uwagę, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Logiczna i syntaktyczna wykładnia tego przepisu wskazuje zatem, zwłaszcza w świetle szerokiego zakresu zwolnienia towarów używanych wprowadzonego w art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy VAT oraz art. 133 (b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, iż dostawa towarów używanych korzysta ze zwolnienia z VAT w takim zakresie, w jakim dokonującemu ich dostawy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy, jeżeli przy nabyciu określonego towaru, czy to w drodze jednej czynności prawnej, czy to (jak w danej sprawie) w drodze kilku czynności prawnych, podatnikowi nie przysługiwało w określonej części prawo do odliczenia podatku VAT, to również dostawa tego towaru jako używanego będzie zwolniona od podatku VAT w tej części.

Inne rozumienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT oraz prowadziłoby do częściowego podwójnego opodatkowania VAT, gdyby pomimo częściowego braku prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu nieruchomości, późniejsza sprzedaż tej nieruchomości, pomimo spełnienia pozostałych warunków przedmiotowego zwolnienia, podlegała jednak w całości opodatkowaniu VAT. Unikanie podwójnego opodatkowania VAT oraz poszanowanie zasady neutralności podatku VAT, winny naturalnie stanowić podstawowe dyrektywy interpretacyjne przy stosowaniu przepisów o zwolnieniu dostawy towarów używanych, które zostały wprowadzone właśnie w celu realizacji tych zasad (tak też VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs, 2003, str. 335).

Sytuacje takie, jak opisana przez Wnioskodawcę, były już zresztą przedmiotem analizy organów podatkowych, które konsekwentnie przyjmowały pogląd, że w przypadku nabycia udziału we współwłasności nieruchomości używanej w drodze czynności nie dającej podstawy do odliczenia podatku VAT, sprzedaż tej nieruchomości będzie podlegała, w odpowiedniej części, zwolnieniu od podatku VAT niezależnie od tego czy przedmiotem sprzedaży będzie nabyty udział we współwłasności, czy też całość prawa własności do nieruchomości. Takie stanowisko zajął expressis verbis m.in. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z dnia 30 czerwca 2003 r., nr PP/443-45/06/JW, stwierdzając, iż "w przedmiotowej sprawie zwolnienie od podatku VAT przysługuje zarówno w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży będzie (ułamkowa część współwłasności) nieruchomości, jak również przy sprzedaży całej nieruchomości".

Powyższe stanowisko koresponduje z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, które konsekwentnie utrzymują, iż w przypadku nabycia, w drodze dwóch odrębnych czynności, uzupełniających się udziałów we współwłasności nieruchomości, prawo do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać osobno dla każdej z tych czynności, nawet gdyby cena nabycia była oznaczona jako jednolita kwota, np.: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kolbuszowej z dnia 12 października 2005 r., nr US.1.2/443-25/2005 lub gdyby czynność nabycia została udokumentowana jednolitą fakturą VAT nie wskazującą numeru NIP nabywcy - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie z dnia 19 sierpnia 2005 r., nr NPV-443-11/NO 18/05. Podobne stanowisko zajął, w przypadku pojedynczej czynności nabycia części udziałów we współwłasności, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 21 marca 2006 r., nr 1471/NUR1/443-651/1/05/AP. Naturalną konsekwencją, odrębnego traktowania poszczególnych czynności prowadzących do nabycia nieruchomości, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT, jest odpowiedni podział podstawy opodatkowania przy sprzedaży tej nieruchomości.

Niezależnie od powyższych uwag, Wnioskodawca pragnie także zauważyć, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wypracowany został pogląd, powszechnie akceptowany przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne, iż w przypadku dokonywania dostawy towarów, których część, byłaby przedmiotem osobnej dostawy, byłaby zwolniona od podatku VAT, należy stosować zwolnienie proporcjonalnie do tej części, a w pozostałym zakresie stosować odpowiednie stawki podatkowe. W szczególności, powszechny jest pogląd, iż dostawa nieruchomości, której części uzasadniają zwolnienie od podatku VAT, korzysta ze zwolnienia proporcjonalnie do udziału tych części w nieruchomości ogółem, np. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 5 kwietnia 2006 r., nr 1424/1110/443/23/2006/lW.

Powyższe stanowisko stanowi szczególny przypadek ogólnej, utrwalonej praktyki fiskalnej, która nakazuje proporcjonalny podział podstawy opodatkowania VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości, której części składowe podlegają różnemu traktowaniu na gruncie ustawy o VAT.

W tym kontekście, organy podatkowe jednolicie przyjmują, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej zarówno budynkami lub budowlami używanymi, jak i budynkami lub budowlami innymi niż używane, podstawę opodatkowania należy podzielić proporcjonalnie do udziału wartości lub powierzchni zabudowanej budynkami lub budowlami używanymi w powierzchni nieruchomości ogółem - postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2007 r., nr ZP/443-61/07. Podobnie, organy podatkowe akceptują proporcjonalny podział podstawy opodatkowania nieruchomości w przypadku, gdy na gruncie posadowione są budynki objęte różnymi stawkami VAT, np. zarówno używane budynki mieszkalne (w którym to zakresie stosuje się zwolnienie z VAT), jak i budynki użytkowe, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Takie stanowisko przedstawił Minister Finansów po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. (pismo z dnia 20 października 2004 r., za: J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2003, str. 754) i jest ono powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rybniku z dnia 12 kwietnia 2007 r., nr PP/443/12;07/8).

W kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, warto również zwrócić uwagę na pogląd przyjęty m.in. przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 2 lutego 2007 r. nr 1471/NUR2/443-415/2/06/AK. Organ podatkowy potwierdził w nim bowiem jednoznacznie, iż w przypadku dostawy budynku, którego część, jeżeli mogłaby być przedmiotem osobnej dostawy, byłaby zwolniona z podatku, należy zastosować zwolnienie proporcjonalnie do wartości zwolnionej części. Do podobnych wniosków prowadzi także postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 19 stycznia 2006 r., nr XII-2/443-11/TZ (1)-251/05/06/AB.

Takie proporcjonalne zwolnienie dostawy należy stosować niezależnie od tego, czy przedmiot dostawy jest, czy też nie, świadczeniem niepodzielnym pod względem prawnym lub ekonomicznym. Wskazuje na to zresztą również sam przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie z VAT towarów używanych dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, z którego wynika, że część budynku lub budowli może podlegać zwolnieniu, niezależnie od tego, czy na gruncie prawa rzeczowego taka część budynku lub budowli może stanowić osobny przedmiot obrotu. Pojęcie towaru używanego jest zresztą szczególnym przypadkiem towaru, które to pojęcie obejmuje, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, również budynki i budowle lub ich części. Przepis ten nie jest bynajmniej odosobniony; inne przepisy ustawy o VAT również wskazują na podzielność podstawy opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości. Przepisem takim jest w szczególności art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który precyzuje, kiedy w przypadku dostawy budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Niewątpliwie, taka sytuacja ma miejsce także w niniejszej sprawie, skoro osobna sprzedaż przez Wnioskodawcę (gdyby była nadal możliwa na gruncie prawa rzeczowego) własności lub udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, nabytego w drodze aportu, byłaby zwolniona od podatku VAT (postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 31 stycznia 2007 r., nr 1435/PP2/443-165/06/EC, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krotoszynie z dnia 6 lipca 2007 r., nr NP/443-7/07/IP, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia 20 czerwca 2005 r., nr 1442/TP/443-11S9/JK/05, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 14 grudnia 2005 r., nr PR 443/33/05/PP).

Zasadna wydaje się przy tym uwaga, iż organy podatkowe generalnie uznają sprzedaż lub darowiznę udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej towar używany za: odpowiednio do okoliczności, dostawę towaru używanego zwolnioną od podatku VAT (por. np. decyzja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2005 r., nr PP32 443/760/2005) lub przekazanie towaru nie podlegające VAT (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z dnia 9 sierpnia 2005 r., nr PP-443/60/05).

W niniejszej sprawie występuje jedność podmiotu dysponującego prawami do nieruchomości. Warto jednak zwrócić uwagę, iż analogiczne zasady obowiązują także w przypadku wielości współwłaścicieli, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z dnia 27 kwietnia 2006 r., nr PP/443/8/lnt-12/05, zgodnie z którym dostawę gruntu będącego przedmiotem współwłasności (stanowiącą prawnie jednolitą czynność) należy na gruncie podatku VAT, postrzegać jako opodatkowaną odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli "w proporcjach wynikających z ich udziału we współwłasności".

Z powyższych względów Wnioskodawca uznał jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.