IPPP1/443-723/13-2/PR - Możliwość uznania usługi cash handlingu za świadczenie złożone oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla całej usługi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi cash handlingu za świadczenie złożone oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla całej usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi cash handlingu za świadczenie złożone oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla całej usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności oferuje swoim klientom szereg usług związanych z obsługą i logistyką gotówki.

Do usług tych należą:

* usługa cash processingu obejmująca zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych, w skład których wchodzą m.in.: przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.), przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odsileniu, przechowywanie gotówki, inne czynności związane z obsługą gotówki,

* usługi konwojowania gotówki (w obrocie gospodarczym określane również mianem cash in transit),

* usługi cash handlingu - obejmującą czynności wykonywane w procesie obsługi gotówki (tekst jedn.: mieszczące się w zakresie usługi cash processingu) oraz konwój powierzonej gotówki (realizowany w ramach tzw. cash in transit).

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, świadczonej przez Spółkę usługi cash handlingu.

Usługa cash handlingu składa się z kilku pojedynczych świadczeń powiązanych ze sobą w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną klientowi, mającą na celu zapewnienie obsługi gotówki wraz z jej logistyką począwszy od fizycznego odbioru a skończywszy na dostarczeniu jej zgodnie z dyspozycją klienta w określone miejsce i określonej formie (np. na rachunek bankowy w formie polecenia przelewu, do punktu klienta w formie zasiłku gotówkowego).

Jednocześnie należy podkreślić, iż zakres usługi regulowany jest każdorazowo w pisemnej umowie zawartej z klientem. Oznacza to, że przedstawione powyżej czynności oferowane w ramach usługi cash handlingu mogą występować w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb klienta. Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi kalkulowane jest w oparciu o jej poszczególne elementy dla których ustalane są indywidualne stawki wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa cash handlingu świadczona przez Spółkę jako świadczenie kompleksowe podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach wstępu do rozważań i analizy stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, zasadne wydaje się przedstawienie charakterystyki poszczególnych usług związanych z obrotem i logistyką gotówki świadczonych przez Spółkę (mających swe rynkowe odpowiedniki) oraz umiejscowienie usługi cash handlingu na ich tle.

Jak wynika z Decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 1 sierpnia 2012 (nr DKK XX/2012, dalej również decyzja UOKiK), analizującej rynek usług obsługi obrotu gotówkowego, do usług składających się na typową usługę cash processing należą m.in.

* przygotowywanie zasiłków gotówkowych,

* odprowadzanie nadmiarów gotówkowych,

* konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie),

* przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi,

* opracowywanie gotówki na zasilenie samoobsługowych urządzeń kasjerskich (bankomaty, cash dispenser, cash despositors) oraz czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu,

* przechowywanie gotówki.

Przy czym świadczenie usług cash processing wymaga zapewnienia odpowiednich budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz wykwalifikowanego personelu. Podmioty świadczące usługi cash processing powinny także spełniać normy określone w zarządzeniu Prezesa Narodowego Banku Polskiego nr 19/2007 z dnia 24 października 2007 r. w sprawie sposobu i trybu przeliczania, sortowania, pakowania i oznaczania opakowań banknotów i monet oraz wykonywania czynności związanych z zaopatrywaniem banków w te znaki (Dz. Urz. NBP nr 14 z dnia 29 października 2007 r.).

Jednocześnie zgodnie z charakterystyką usług konwojowania gotówki przedstawioną w decyzji UOKiK, usługi te określane są jest jako usługi cash in transit i oprócz samego konwojowania mogą także obejmować inkaso oraz zasilanie samoobsługowych urządzeń bankowych. Wykonywanie usług cash in transit wymaga zapewnienia szeregu restrykcyjnych wymogów bezpieczeństwa, które określone zostały w Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166, poz. 1128). Przykładowo chodzi tu o konieczność zatrudnienia wykwalifikowanych i odpowiednio wyposażonych konwojentów, a także posiadanie specjalistycznego sprzętu - pojemników na gotówkę oraz pojazdów do ich transportu.

Tak zdefiniowane usługi cash processing oraz cash in transit, w praktyce często są świadczone łącznie. Składają się one wtedy na jedną złożoną usługę - cash handling.

Jak zauważył Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w powoływanej decyzji w przypadku cash handling usługi złożonej, na którą składają się usługi cash processing oraz cash in transit, usługę cash processing uznaje się za usługę główną, którą można uzupełnić o usługę cash in transit. Za takim podejściem przemawia praktyka rynkowa, bowiem wydaje się, że większość podmiotów korzystających z usług cash processing korzysta jednocześnie z usług cash in transit.

Biorąc pod uwagę powyższą charakterystykę usługi cash handlingu, w celu określenia zasad jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane jest dokonanie jej analizy w kontekście przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawa o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 cyt. wyżej ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Z uwagi na fakt, iż w ocenie Spółki, istnieją argumenty przemawiające za stanowiskiem, iż usługa cash handling, czyli usługa obejmująca elementy usługi cash processing (liczenie, sortowanie, magazynowanie gotówki itp.) oraz usług cash in transit (konwojowanie gotówki), może być traktowana jako świadczenie złożone, określenie zasad jej opodatkowania winno obywać się zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej również "ETS"), a potwierdzoną przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, koncepcją świadczeń złożonych.

Podnieść należy, iż co do zasady przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług kompleksowych określanych również jako "świadczenia złożone". Jednakże na przestrzeni lat, z uwagi na systematycznie rozwijający się rynek usług mających charakter kompleksowy (złożony), w oparciu o linię orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowana została definicja tego rodzaju usług. W przedmiotowej sprawie warto odwołać się do wykładni przepisów unijnych dokonanej przez ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protoction Plan Ltd) ETS wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT zasadniczo należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego. W ocenie Trybunału usługa ma charakter usługi pomocniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podnieść zatem należy, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu - tj. do wykonania świadczenia głównego.

Konkludując wskazać należy, iż konsekwencją ustalenia, że dana transakcja stanowi świadczenie złożone dla celów VAT, jest poddanie jej jednolitemu reżimowi podatkowemu, co oznacza, że w przy określaniu skutków podatkowych danej transakcji złożonej nie wyodrębnia się jej poszczególnych elementów, lecz traktuje się ją jako jeden przedmiot opodatkowania. W rezultacie, do całego świadczenia złożonego stosuje się jedną stawkę podatkową (czy też zwolnienie od opodatkowania), ustala się jeden obowiązek podatkowy, miejsce świadczenia (dostawy) itd. Przy czym konsekwencje podatkowe danej transakcji ustalane są w oparciu o przepisy mające zastosowanie dla świadczenia głównego (dominującego), wobec którego pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące zasad opodatkowania świadczeń kompleksowych w kontekście świadczonej przez Spółkę usługi cash handlingu, należy stwierdzić, że skoro w obrocie gospodarczym funkcjonuje rozróżnienie na usługi: cash processing, cash in transit oraz cash handling, to usługi te mają odmienny charakter. W skutek tego, za bezpodstawne należy uznać próby dzielenia usługi cash handling na poszczególne świadczenia. W przypadku bowiem gdyby z usługi cash handling wyeliminować konwojowanie gotówki (tzw. cash in transit), cała usługa nie byłaby już tą samą usługą, lecz usługą cash processsing, a więc świadczeniem o zasadniczo odmiennym charakterze z ekonomicznego punktu widzenia.

Ponadto świadczenie usługi konwojowania gotówki w ramach złożonej usługi cash handling służy tylko jednemu określonemu celowi - wykonaniu usługi kompleksowej obsługi obrotu gotówki. W żadnym wypadku natomiast, usługa konwojowania nie stanowi celu samego w sobie (szczególnie z punktu widzenia jej odbiorcy). Innymi słowy, świadczenie jej bez wykonania głównej usługi cash processing nie miałoby żadnego gospodarczego uzasadnienia.

Również praktyka rynkowa potwierdza powyższy punkt widzenia jako, że większość podmiotów korzystających z usług cash processing korzysta jednocześnie z usług cash in transit (traktując jednocześnie usługę konwojowania jako usługę pomocniczą).

Za przyjęciem, że usługa cash handling stanowi świadczenie złożone, w pełni przemawia także punkt widzenia nabywcy. Klienci Spółki nabywający usługę cash handling nie są bowiem zainteresowani nabyciem wyłącznie usługi cash processing oraz dodatkowo usługi konwojowania. Przeciwnie, klienci ci oczekują od Spółki kompleksowego wykonania usługi obsługi obrotu gotówkowego, a w tym celu niezbędne jest zapewnienie przez Spółkę bezpiecznego transportu środków pieniężnych klientów do wyznaczonego punktu. Bezpieczny transport gotówki, może zapewnić zaś tylko podmiot posiadający ku temu odpowiednie kwalifikacje, wymagane przez przepisy prawa. Skoro Spółka jest takim podmiotem, to naturalna jest chęć nabywcy do skorzystania z kompleksowej usługi obsługi obrotu gotówkowego, obejmującej również bezpieczny transport.

Biorąc pod uwagę gospodarczy cel usługi cash handlingu, jej charakterystykę na tle innych usług związanych z obsługą gotówki występujących na rynku (znajdujących się również w ofercie Spółki), specyfikę działalności związanej z transferem środków pieniężnych jak i wolę stron umowy Spółka stoi na stanowisku, iż analizowana usługa jako świadczenie kompleksowe, podlega zwolnieniu z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Warto nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ww. ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności oferuje swoim klientom szereg usług związanych z obsługą i logistyką gotówki. Do usług tych należą usługa cash processingu obejmująca zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych, w skład których wchodzą m.in.: przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.), przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odsileniu, przechowywanie gotówki, inne czynności związane z obsługą gotówki, usługi konwojowania gotówki (w obrocie gospodarczym określane również mianem cash in transit) oraz usługi cash handlingu - obejmującą czynności wykonywane w procesie obsługi gotówki (tekst jedn.: mieszczące się w zakresie usługi cash processingu) oraz konwój powierzonej gotówki (realizowany w ramach tzw. cash in transit). Zakres usługi regulowany jest każdorazowo w pisemnej umowie zawartej z klientem. Oznacza to, że przedstawione powyżej czynności oferowane w ramach usługi cash handlingu mogą występować w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb klienta. Wynagrodzenie za realizację usługi kalkulowane jest w oparciu o jej poszczególne elementy, dla których ustalane są indywidualne stawki wynagrodzenia. Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, świadczonej przez Spółkę usługi cash handlingu.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w istocie przedmiotowa usługa nosi znamiona świadczenia złożonego. Organ podatkowy w pełni zgadza się z tezami orzecznictwa TSUE, i na płaszczyźnie teoretycznej koncepcji świadczeń kompleksowych podziela pogląd Spółki. Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "usług złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy (stanu faktycznego) nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

I tak, zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, licznie przytoczonym przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Zdaniem tut. Organu, przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za usługi złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. Warto, w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, które także ma swój udział w pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych. W tym wyroku NSA zasygnalizował ryzyko zbyt szerokiego rozumienia świadczeń złożonych, co prowadziłoby do zniekształcenia systemu VAT.

Sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż "wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji." NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż "nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi."

Tut. Organ pragnie przywołać jedno z orzeczeń TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierający się na dotychczasowych tezach tego sądu w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, iż "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

(i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

(ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

(iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

(iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Bez wątpienia za usługę główną w rozpatrywanej sprawie należy uznać zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych (opisanych przez Wnioskodawcę pod nazwą cash processing), natomiast za pomocniczą - usługę konwojowania gotówki (nazwaną cash in transit). Przenosząc powyższe ustalenia na grunt podejmowanej sprawy, niezwykle istotnym jest, analizując wyszczególnione czynności, poza ich charakterem, wskazanie stopnia powiązania i jego niezbędności w świadczeniu usługi głównej. Warto podkreślić, iż z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Natomiast w niniejszej sprawie, w stanie faktycznym nakreślonym we wniosku, co należy zdecydowanie uwypuklić, Spółka zaznaczyła, iż zakres usługi regulowany jest każdorazowo w pisemnej umowie zawartej z klientem, co oznacza, że poszczególne czynności oferowane w ramach usługi cash handlingu mogą występować w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb klienta. Z powyższego wynika, iż nie dla każdego z usługobiorców dana czynność składająca się na cash handling może okazać się ona konieczna i niezbędna. Poza tym nie można przecież wykluczyć sytuacji, w której dany klient będzie zainteresowany nabyciem od Spółki wyłącznie czynności polegających na obsłudze gotówki, natomiast usługę konwojowania nabędzie od odrębnego podmiotu. To niezaprzeczalnie świadczy tylko o tym, że wyodrębnienie usługi konwojowania z całego kompleksu czynności, nie nabiera charakteru sztucznego, wobec czego nie spełniona została podstawowa przesłanka uznania danej czynności za część usługi kompleksowej.

Warto dla potwierdzenia prawidłowości przyjętego rozumowania przytoczyć tezę z wydanego w dniu 11 czerwca 2009 r. wyroku TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs Financni reditelstvi v Usti nad Labem, gdzie Trybunał uznał, iż skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. Ponadto TSUE podkreślił jednocześnie, iż "pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze". TSUE zaznaczył także, iż "z art. 2 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne".

Odnosząc się do argumentu Spółki, zgodnie z którym o złożoności omawianej usługi decyduje również punkt widzenia nabywcy, organ podatkowy pragnie zaznaczyć, iż nie ignoruje on woli stron, godząc w zasadę swobody kształtowania umów oraz specyfikę działalności związanej z transferem środków pieniężnych. Niemniej jednak podkreślić należy, iż normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości i w jakim momencie powstanie zobowiązanie podatkowe, bądź jak na gruncie prawa podatkowego będą potraktowane określone czynności. Spółka powyższym stwierdzeniem wyraźnie pominęła autonomiczny charakter prawa podatkowego, chcąc wywieść skutki podatkowe wprost z zawieranych umów cywilnoprawnych cash handlingu.

Organ podatkowy nie zgadza się również z wnioskiem wyciągniętym przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, zakładającym, że skoro w obrocie gospodarczym funkcjonuje rozróżnienie na usługi cash processingu, cash in transit oraz cash handling to bezpodstawnym byłoby dzielenie ostatniej z usług, składającej się z dwóch poprzednich na poszczególne świadczenia. Z przytoczonych przesłanek zdaniem organu można wywieść całkowicie odmienny wniosek, a mianowicie - skoro rzeczywistość gospodarcza udowadnia, że z powodzeniem ww. usługi mogą funkcjonować osobno, to połączenie tych dwóch świadczeń w jedno, nadając im osobną nazwę, nie czyni z niej raptownie nierozerwalnej usługi. Co więcej, dokonując kwalifikacji prawno-podatkowej danych czynności, całkowicie bez znaczenia dla oceny pozostaje kwestia nazewnictwa usług, bowiem istotne są faktyczne świadczenia wykonywane przez Spółkę. Innymi słowy, fakt, że zespołowi czynności, w której mieszczą się odpowiednio czynności stanowiące cash processing oraz usługa konwojowania (cash in transit) przypisano nazwę cash handing, obiektywnie nie czyni z niej odrębnej usługi, lecz zbiór poszczególnych czynności.

Dla tut. Organu nie są również przekonywujące wyjaśnienia Wnioskodawcy, że gdyby z usługi cash handlingu wyeliminować usługę cash in transit, cała usługa nie byłaby tą samą usługą, lecz usługą zwaną cash processing. Raz jeszcze warto podkreślić, że na boku należy pozostawić operowanie nazwami przypisywanymi dla danego zespołu czynności, a skupić się na ich wzajemnych relacjach, w szczególności możliwości ich rozłączenia, co zdaniem organu ma miejsce w przedmiotowej sprawie, i nie nabiera przy tym sztucznego charakteru.

Zauważyć należy, że takie elementy składowe jak przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odsileniu, przechowywanie gotówki oraz inne czynności związane z obsługą gotówki mogą stanowić usługę złożoną, o tyle za taką nie można uznać usług konwojowania. Ww. usługi są usługami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania usługi transferu wartości pieniężnych, a ich oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast konieczność konwojowania gotówki może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, bowiem jej istotą jest transfer wartości pieniężnych, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą konwojowania jak i całkowicie odrębnie, o czym także świadczy fakt odrębności kalkulowania wynagrodzenia dla poszczególnych elementów usługi zasadniczej, jak również to, że konwojowanie nie jest elementem nierozerwalnym.

Podkreślić także należy, iż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług konwojowania gotówki na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług transakcji dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Zatem, o ile niniejszej usłudze konwojowania można przyznać, iż stanowi ona odrębną całość, czego dowodzi oddzielne kalkulowanie wynagrodzenia, o tyle nie można uznać jej w kontekście przedstawionych okoliczności za niezbędną do świadczenia usługi transferu wartości pieniężnych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż nie można potraktować przedmiotowych usług jako jednej kompleksowej usługi cash handlingu, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa (cash in transit), przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej - obsługi wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, usługi związane z procesem obsługi gotówki będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast usługi konwojowania nie będą korzystały ze zwolnienia, a co za tym idzie będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.