IPPP1-443-723/09/11-7/S/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 592/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 grudnia 2010 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 24 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród rzeczowych oraz premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród rzeczowych oraz premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. zwana dalej "Spółka" zamierza wdrożyć program lojalnościowo-promocyjny dla swoich kontrahentów. Kontrahenci nagradzani będą na dwa sposoby:

Ad 1)

Pierwszy sposób premiowania polega, w szczególności, na przekazywaniu klientom nagród/prezentów w zamian za zrealizowanie odpowiedniej wielkości zakupów. Istotą przedsięwzięcia jest przyznanie oferowanym przez Spółkę urządzeniom odpowiednich ilości punktów. W przypadku, gdy kontrahent zakupi urządzenie u jednego z wytypowanych przez Spółkę Partnerów handlowych, będzie mu przyznawana ilość punktów odpowiadająca przedmiotowi tego zakupu. Po zebraniu określonej ilości punktów kontrahent będzie uprawniony do odbioru prezentu/nagrody (lub kupna w cenie 1 zł) w postaci drobnego sprzętu AGD zakupionego przez Spółkę w firmie S. (wartość jednostkowa 200-500 zł) lub przedmiotów elektroniki użytkowej, tj. palmtopa, notebooka (wartość jednostkowa ok. 1600-5000 PLN) marki F. Wskazane nagrody będą odbierane i dystrybuowane przez Spółkę na podstawie potwierdzenia zgromadzonych punktów (naklejki, kupony itp.).

Ad 2)

Istotą drugiego sposobu nagradzania kontrahentów jest przyznanie im premii pieniężnych lub obniżenie bieżących zobowiązań za zrealizowanie odpowiedniego poziomu zakupów.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 października 2009 r. Strona wskazała, iż:

* Wypłacane premie pieniężne nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Kontrahenta. Zależą one wyłącznie od zrealizowania przez niego określonego pułapu obrotów (zakupów). Projekt umowy z Klientem uprawnia go, co prawda, do eksponowania znaku towaru S. oraz nazw produktów. Uprawnienie to nie jest jednak w żaden sposób powiązane z ustalaniem i wypłacaniem premii pieniężnej (otrzymanie premii nie jest zależne od realizacji tego uprawnienia, co oznacza, że wśród Kontrahentów z niego korzystających część, która zrealizuje odpowiednie obroty otrzyma premię, a część, która nie przekroczy odpowiednich limitów zakupów nie będzie uprawniona do jej otrzymania).

* Premia pieniężna za wielkość zakupów dokonanych przez danego Odbiorcę w roku kalendarzowym, obliczona będzie od realizacji określonego celu obrotów netto. Przykładowo ustalona będzie premia w wysokości 3% za przekroczenie zaplanowanego obrotu. Warunkiem koniecznym do wypłaty premii jest osiągnięcie planowanego obrotu w danym roku kalendarzowym dla produktów z przykładowo podanych poniżej grup produktów:

AS- Systemy Automatyki

CD- Technika Łączeniowa

ET- Technika Instalacyjna

SD- Technika Napędowa

SC- Aparatura Kontrolno - Pomiarowa.

Może się zdarzyć, że część produktów zostanie wyłączona z podstawy kalkulacji premii, ze względu na ustalenie dla nich innych, specjalnych warunków rabatowych.

W niektórych umowach warunkiem wypłaty premii będzie utrzymywanie przez Kontrahenta stałej ilości produktów zakupionych od Spółki w magazynie. Oznacza to stałe uzupełnianie zapasów zakupywanych od Spółki. Towary mogą być różnego rodzaju i pochodzić z różnych dostaw.

W każdym przypadku premia może być wypłacona tylko w przypadku uregulowania w terminie wszystkich płatności.

* Premie pieniężne wyliczane będą na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur VAT oraz raportów sporządzonych w systemie finansowo-księgowym. System ten umożliwia przypisanie każdemu Kontrahentowi zrealizowanych przez niego zakupów.

* Wypłacanych premii nie można powiązać z konkretnymi dostawami towarów. Należy zwrócić uwagę, że podstawa wypłaty premii kalkulowana jest w oparciu o zrealizowane obroty, a nie wielkość dostaw konkretnych towarów. Klient, w ciągu roku, zakupuje różnego rodzaju towary. Przy obliczaniu premii brana jest pod uwagę suma obrotów z danym Klientem, obejmująca wiele dostaw różnych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

Przekazanie kontrahentom nagród nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT wyznacza art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega - między innymi - odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Pojęcie dostawy towarów precyzuje art. 7 Ustawy, który stanowi, że za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do tej ogólnej zasady, w art. 7 ust. 2 Ustawy został ustanowiony lex specialis, odnoszący się do nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa. Wskazany przepis obejmuje jednak tylko przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Poza zasięgiem regulacji pozostają natomiast sytuacje, w których towary należące do przedsiębiorstwa przekazywane są na cele związane z przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, a tym samym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Taka interpretacja przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. została wielokrotnie potwierdzona przez sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 38/09, w którym Sąd stwierdził, że " (...) niezbędnym wymogiem opodatkowania nieodpłatnej dostawy podatkiem od towarów i usług jest przekazanie w celach niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Literalna wykładnia art. 7 ust. 2 wyklucza wobec tego możliwość opodatkowania nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i zrównane niejako z odpłatną dostawą towarów (...)". Z kolei w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1974/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że " (...) brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT."

Biorąc powyższe pod uwagę podkreślenia wymaga fakt, że poglądy sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów podatkiem VAT są jednolite i zawierają się w stanowisku, że problem powinien być rozwiązany przez zastosowanie literalnej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Stosując ten rodzaj wykładni należy zauważyć, że przepisy wskazanej ustawy odnoszą się jedynie do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem, uznając je za dostawę towarów. Ustawodawca nie odniósł się natomiast w żaden sposób do nieodpłatnych przekazań dokonywanych w innych celach niż wyżej określone, tym samym wyłączając je spoza zakresu pojęcia dostawy towarów. Z powyższej analizy wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe ustalenia do przedstawionego stanu faktycznego należy zwrócić uwagę, że Spółka przekazuje kontrahentom należące do niej towary w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - akcja jest częścią programu promocyjnego, mającego na celu zachęcenie klientów do dokonywania zakupów urządzeń dystrybuowanych przez Spółkę, a tym samym do zwiększenia sprzedaży i generowania wyższych zysków. Przekazania towarów kontrahentom - jako czynności związane z działalnością przedsiębiorstwa, nie stanowią zatem dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2)

Premia pieniężna nie może być traktowana ani jako towar ani jako usługa. Zapłata środków pieniężnych pozostaje poza zakresem definicyjnym towarów i usług i może stanowić jedynie ekwiwalent, wynagrodzenie z tytułu dokonania dostawy lub świadczenia usług.

Premia nie stanowi również wynagrodzenia za usługę kontrahenta. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. "przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów (...)". Z zacytowanego przepisu wynika, że usługą jest określone świadczenie, co oznacza, że wypłata premii - jeśli miałaby zostać uznana za usługę - powinna być sprzężona ze świadczeniem wzajemnym po stronie kontrahenta. Należy natomiast zwrócić uwagę, że Spółka, przyznając tego rodzaju gratyfikacje, nie otrzymuje od kontrahentów żadnego świadczenia wzajemnego. Trudno bowiem za takie świadczenie uznać dokonywanie przez klientów zakupów. Kontrahenci nie są zobligowani do osiągania zakupów w wysokościach umożliwiających otrzymanie premii. Spełnienie tego warunku jest zdarzeniem niepewnym i uzależnionym wyłącznie od decyzji kontrahentów (umowy i regulamin przewidują, że premia będzie wypłacona w sytuacji, gdy osiągnięte zostaną obroty, a nie na odwrót - że obroty zostaną osiągnięte za wypłatę premii). Warto nadmienić, że okoliczność niezrealizowania wielkości zakupów uprawiającej do otrzymania premii nie rodzi również po stronie kontrahentów żadnych negatywnych dla nich konsekwencji w postaci np. kar umownych, co często jest praktykowane w przypadku świadczeń niepieniężnych.

Dodatkowo należy zauważyć, że podstawą wypłaty premii jest dokonanie przez kontrahenta odpowiedniej ilości zakupów towarów, opodatkowanych przez Spółkę jako dostawy towarów. Innymi słowy - na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. za usługę uznaje się świadczenia niestanowiące dostawy towarów. Wynika z tego, że usługa nie może być jednocześnie dostawą towarów, co wyklucza uznanie za usługę cyklu powtarzających się dostaw towarów, będących przedmiotem analizy niniejszego wniosku. Analogiczna sytuacja była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 94/06 wyraził pogląd nie odbiegający od wyżej opisanej interpretacji Spółki.

W dniu 4 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-723/09-4/BS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 592/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W cyt. orzeczeniu Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazał, iż wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim przepisy te zwalniają z opodatkowania nieodpłatne przekazanie towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonana została w wyroku w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FFS 6/08, w którym m.in. stwierdzono:

WSA w Warszawie w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowym wyroku nadmienił również, iż powołany przepis art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT został zmieniony z dniem 31 maja 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756). W wyniku powyższej zmiany pominięto w ww. przepisie fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek). W konsekwencji doprowadzono do odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza, gdy powyższą konstatację uzupełni się o interpretację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zawartą przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum. Sąd wskazał, iż powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 oraz w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. Sąd wskazał także, że do podobnych wniosków można dojść również w wyniku interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w kontekście art. 16 Dyrektywy 112.

Sąd stwierdził, iż w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT brak jest podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Czynienie w tej sytuacji jak w zaskarżonej interpretacji - wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. opodatkowania premii pieniężnych, które Skarżąca będzie przyznawała kontrahentom za zrealizowanie odpowiedniego poziomu zakupów, a także sposobu jej dokumentowania (nota księgowa czy faktura VAT), Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu podkreślił, iż w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru lub też osiągnięcie określonego poziomu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd przykładowo wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r. I FSK 941/06, 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07: 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 996/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08.

WSA w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linię orzeczniczą, nie znajdując w zaskarżonej indywidualnej interpretacji argumentów skłaniających do zajęcia odmiennego stanowiska.

W cyt. orzeczeniu Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT stwierdził, że nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy wyklucza bowiem takie rozwiązanie. WSA podkreślił, że dokonywane przez Spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym tej sprawy mamy do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągnięcia pułapu sprzedaży (wartości dostaw).

Wobec powyższego Sąd skonstatował, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcy lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 592/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.