IPPP1/443-720/10-2/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 9 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży miejsc postojowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży miejsc postojowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest przedsiębiorcą działającym na rynku deweloperskim. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje inwestycje mieszkaniowe w W., a następnie sprzedaje swoim klientom poszczególne lokale mieszkalne. Przy okazji sprzedaży mieszkania, Spółka oferuje klientom również możliwość nabywania miejsc postojowych w garażu podziemnym zlokalizowanym pod budynkiem oraz komórek lokatorskich. Po zakończeniu budowy, lokale mieszkalne będą przedmiotem odrębnej własności i będą posiadały osobne księgi wieczyste.

W ukończonym budynku Spółka planuje również dokonać prawnego wyodrębnienia podziemnego lokalu - garażu wielostanowiskowego. Przedmiotem sprzedaży w tym zakresie będzie udział we współwłasności wyodrębnionego lokalu - garażu wielostanowiskowego obliczany jako iloraz sprzedawanych danemu klientowi miejsc (parkingowych i komórek lokatorskich) do łącznej ilości miejsc (parkingowych i komórek lokatorskich) usytuowanych w lokalu garażowym. Ponadto, umowa zbycia miejsca parkingowego (przez co rozumie się zbycie udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego) będzie zawierać postanowienia dotyczące sposobu korzystania przez danego współwłaściciela z lokalu garażowego, w szczególności określi konkretne miejsce na parkingu, z którego będzie mógł korzystać jego właściciel. Podział ten będzie miał charakter podziału quad usum (porozumienia współwłaścicieli dotyczącego korzystania z przedmiotu współwłasności). Klienci Spółki będą mogli w ten sposób nabyć jedno lub więcej miejsc parkingowych.

Co do zasady zbycie udziału we współwłasności w lokalu garażowym będzie integralnym elementem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Umowa przeniesienia własności lokalu mieszkalnego będzie zawierała postanowienia o przeniesieniu udziału we współwłasności lokalu garażowego stanowiące jego integralną część. Wyłącznie na wstępnym etapie sprzedaży mieszkań, kiedy lokal garażowy nie będzie wyodrębniony (tekst jedn.: nie będzie dla niego założona księga wieczysta), T. sp. z o.o. będzie dokonywał wyłącznie sprzedaży lokali mieszkalnych, z jednoczesnym zobowiązaniem do zbycia udziału we współwłasności w lokalu garażowym. Udział ten będzie następnie (tekst jedn.: po założeniu księgi wieczystej dla lokalu garażowego) zbywany mocą odrębnej umowy.

Ponadto, razem z dostawą lokali mieszkalnych, Spółka będzie dokonywała dostawy komórek lokatorskich.

Dostarczane będą komórki dwóch rodzajów. Komórki pierwszego rodzaju będą usytuowane na piętrach, gdzie zlokalizowane będą lokale mieszkalne. Komórki lokatorskie drugiego rodzaju będą zlokalizowane w wyżej opisanym lokalu garażowym i będą miały formę osobnych boksów wyodrębnionych siatką lub ścianą. Niezależnie od lokalizacji komórki lokatorskiej, przeniesienie własności komórki będzie zasadniczo następowało w tym samym akcie notarialnym, w którym nastąpi przeniesienie własności lokalu mieszkalnego i będzie nierozerwalnie związane ze sprzedażą mieszkania.

Komórki lokatorskie położone w lokalu garażowym sprzedawane będą w sposób analogiczny do wyżej opisanego sposobu sprzedaży miejsc parkingowych, tj. jako udział we współwłasności lokalu garażowego połączony z ustanowieniem wyłącznego prawa do korzystania z konkretnej komórki lokatorskiej (podział quad usum).

Sprzedaż komórek lokatorskich położonych w lokalu garażowym dokonywana będzie zasadniczo aktem notarialnym sprzedaży mieszkań. Wyłącznie na wstępnym etapie sprzedaży mieszkań, kiedy lokal garażowy nie będzie wyodrębniony (tekst jedn.: nie będzie dla niego założona księga wieczysta), T. sp. z o.o. będzie dokonywał wyłącznie sprzedaży lokali mieszkalnych, z jednoczesnym zobowiązaniem do zbycia udziału we współwłasności w lokalu garażowym. Udział ten będzie następnie (tekst jedn.: po założeniu księgi wieczystej dla lokalu garażowego) zbywany mocą odrębnej umowy.

Komórki lokatorskie usytuowane na piętrach formalnie wchodzić będą w skład nieruchomości wspólnej (tekst jedn.: części wspólnych budynku), a ich nabywcy uzyskiwać będą wyłączne prawo do korzystania z tych komórek na zasadzie podziału quad usum części wspólnych budynku. Prawo do wyłącznego korzystania z komórek lokatorskich usytuowanych na piętrach ustanawiane będzie w aktach notarialnych obejmujących sprzedaż mieszkań.

Reasumując, wraz z dostawą lokalu mieszkalnego, Spółka będzie dokonywała dostawy miejsca parkingowego, komórki lokatorskiej. Dostawy te będą zasadniczo dokonywane łącznie, w drodze jednej umowy zawartej w jednym akcie notarialnym. Od chwili, gdy dla lokalu garażowego założona zostanie księga wieczysta i stanie się on formalnie wyodrębnionym lokalem, postanowienia dotyczące przeniesienia własności miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej znajdującej się w lokalu garażowym będą stanowiły integralną część umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka jako deweloper prowadzi działalność polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 i 22 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa o VAT) czynności takie stanowią dostawę towaru w postaci lokalu mieszkalnego. W świetle art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT. dostawa lokali z zakresu społecznego budownictwa mieszkaniowego jest opodatkowana 7% stawką VAT.

W świetle realizowanego przez Spółkę modelu sprzedaży, dla potrzeb opodatkowania VAT. dostawa lokali mieszkalnych wraz z komórką lokatorską (zlokalizowaną czy to na piętrze gdzie znajdują się lokale mieszkalne, czy też w lokalu garażowym) oraz miejscem postojowym na parkingu wielostanowiskowym stanowi tzw. świadczenie złożone.

Termin "świadczenie złożone" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o VAT. Pojęcie to jest wytworem działalności orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stąd pojęcie świadczenia złożonego zostało przejęte do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej, przez świadczenie złożone należy rozumieć świadczenie polegające na dostawie powiązanych ze sobą towarów lub usług, przy czym jeden z tych towarów wyraźnie dominujący charakter (świadczenie podstawowe). Zakup świadczenia podstawowego stanowi główny cel nabywcy, świadczenie dodatkowe jest tylko pobocznym świadczeniem dzielącym w danym przypadku los prawny świadczenia głównego. W takiej sytuacji nie jest uprawnione stosowanie dwóch stawek podatku dla świadczenia, które w sensie ekonomicznym ma jednolity charakter.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku ETS z 27 października 2005 r. C 41/04 Levob verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatsecretaris van Financien. W wyroku tym ETS wskazał, że "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Podobnie stanowisko ETS wyraził w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan. W uzasadnieniu tego wyroku czytamy: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Jak już wcześniej wspomniano, stanowisko ETS w sprawie opodatkowania świadczeń złożonych znajduje również odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. I tak na przykład, w wyroku z 26 września 2005 r. (I FSK 945/05) NSA wskazał, że "w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa i czynności pomocnicze niezbędne do wykonania tej pierwszej, przyjmować należy jednolitą stawkę VAT dla całego kompleksu czynności, właściwą dla czynności podstawowej".

W uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z 5 marca 2010 r. (I SA/Kr 1657/09) czytamy z kolei, że "przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej". Ponadto, cytowany sąd podzielił pogląd, że "decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby". Do analogicznych wniosków doszedł również WSA w Warszawie w wyroku z 7 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 1803/09).

W ocenie Spółki nie budzi wątpliwości fakt, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem garażowym ma charakter świadczenia kompleksowego. Dominującą rolę ma w tym świadczeniu dostawa mieszkania. Sprzedaż komórki lokatorskiej i miejsca garażowego ma charakter uboczny w stosunku do dostawy lokalu mieszkalnego. Wynika to z faktu, że pomieszczenia te pełnią w stosunku do niego rolę pomocniczą. W ramach zawartej kompleksowej umowy sprzedaży, dla nabywcy priorytetowe znaczenie ma lokal mieszkalny. Miejsce parkingowe i komórka mają ułatwić codzienne korzystanie z lokalu mieszkalnego, nie mają jednak dla nabywcy lokalu mieszkalnego samodzielnego znaczenia użytkowego w oderwaniu od lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa miejsc parkingowych i komórek lokatorskich łącznie z dostawą lokalu mieszkalnego, co dodatkowo wyrażone jest w fakcie zawarcia wszystkich elementów sprzedaży w ramach jednej umowy, będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 7%. Spółka pragnie ponadto zauważyć, że w świetle art. 2 ust. 4 ustawy 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903; dalej: ustawa o własności lokali) do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Oznacza to, że komórka lokatorska czy garaż dzielą los prawny lokalu mieszkalnego.

Skoro z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego status prawny komórki lokatorskiej i garaży jest ściśle związany z lokalem mieszkaniowym, nieprawidłowe byłoby zastosowanie w tym wypadku dwóch różnych stawek VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT właściwej dla świadczenia dominującego, czyli dostawy lokalu mieszkalnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tego rodzaju umowie sprzedaży dostawa komórki lokatorskiej i miejsca postojowego w garażu ma charakter uboczny w stosunku do dostawy lokalu mieszkalnego. Wskazują na to względy celowościowe i funkcjonalne.

Podsumowując, nabycie lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym ma, z ekonomicznego punktu widzenia charakter świadczenia złożonego. Rozdzielanie poszczególnych czynności zawartych w jednej umowie dla potrzeb prawa podatkowego byłoby zabiegiem sztucznym i niecelowym. Dlatego też Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, że prawidłową stawką dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską jest stawka VAT właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego, tj. stawka 7%.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 19 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1805/09), WSA w Krakowie z 29 września 2009 r. (I SA/Kr 506/09) i WSA w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. (I SA/Rz 167/09).

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie również stosowanie stawki VAT 7% w stosunku do sprzedaży miejsca garażowego już po sprzedaży mieszkania dla tego samego odbiorcy (tekst jedn.: odbiorcy będącego właścicielem lokalu mieszkalnego).

Pomimo iż taka sprzedaż nie będzie dokonywana równocześnie z pierwotną sprzedażą lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym, w ocenie Spółki dostawa taka również będzie miała charakter świadczenia złożonego. Takie miejsce parkingowe będzie miało charakter pomocniczy w stosunku do lokalu mieszkalnego. Właściciel mieszkania nie będzie bowiem korzystać z miejsca parkingowego w oderwaniu od korzystania z mieszkania.

Nawiązując do argumentacji wskazanej w punkcie 1 dostawa miejsca postojowego będzie świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia podstawowego jakim jest dostawa mieszkania. Zakup świadczenia podstawowego stanowi główny cel nabywcy, świadczenie dodatkowe jest tylko pobocznym świadczeniem dzielącym w danym przypadku los prawny świadczenia głównego. W takiej sytuacji nie jest uprawnione stosowanie dwóch stawek podatku dla świadczenia, które w sensie ekonomicznym ma jednolity charakter. Spółka stoi na stanowisku, że o możliwości traktowania określonych dostaw jako świadczenia złożonego nie może przesądzać istnienie lub brak koincydencji czasowej między dokonaniem dostawy mieszkania i miejsca postojowego. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do niesłusznego zróżnicowania sytuacji nabywcy w zależności od chwili dokonania zakupu. O charakterze świadczenia złożonego nie może decydować wyłącznie moment dokonania czynności prawnej. Kwalifikacja czynności opodatkowanych jako świadczenia złożonego może wynikać tylko z określonych okoliczności faktycznych (wskazanych w orzecznictwie cytowanym w stanowisku Spółki odnośnie pytania 1). Komplementarny w stosunku do mieszkania charakter miejsca parkingowego nie ulegnie zmianie tylko z tego powodu, że do zakupu doszło w innym momencie niż do zakupu mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towarów, zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT- wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto jak stanowi § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy mieć jednak na uwadze wyłączenia, jakich dokonał ustawodawca w ww. przepisach dotyczących lokali użytkowych.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego przepisu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Treść powołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem: pomieszczenie pomocnicze - pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

* pojęciem: pomieszczenie przynależne, które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymienił przykładowo: "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który:

* po pierwsze nie wskazuje, że zawsze pomieszczenia przynależne mają być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem,

* po drugie wymienia w tej kategorii co garaż odmienne funkcjonowanie pomieszczenia np. strych, piwnicę, czy komórkę.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy też się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że komórka lokatorska jest pomieszczeniem gospodarczym, a wielostanowiskowa hala znajdująca się w części budynku jest lokalem użytkowym. Jedno miejsce postojowe jest w takiej sytuacji ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego / lokalu użytkowego.

Komórka lokatorska, która co do zasady może przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinna być traktowana jako lokal użytkowy, gdyż stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Tym samym stwierdzić należy, iż przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 7%.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych oraz komórek lokatorskich w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli niepełniących funkcji mieszkalnych. Nie są nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

A zatem garaże czy też jego ułamkowe części - wydzielone miejsca postojowe nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego) ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych lokatorów. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Oznacza to, że garaże czy też miejsca postojowe nie mieszczą się w zakresie preferencji wynikającej z przepisów ustawy bądź rozporządzenia, a zatem dotyczące ich czynności są opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką w wysokości 22%.

Należy również wskazać, że garaż czy też wyodrębnione miejsce postojowe, z którego prawo do wyłącznego korzystania posiada nabywca lokalu mieszkalnego, nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Fakt, że sprzedaż lokalu mieszkalnego odbywa się łącznie z prawem do korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowej hali garażowej, nie powoduje, że stanowią one, na gruncie przepisów o podatku VAT, integralny, nierozerwalnie ze sobą związany przedmiot sprzedaży.

Podkreślić należy, że traktowanie takiego przypadku jako jednego przedmiotu sprzedaży jest być może trafne na gruncie prawa cywilnego, jednakże nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, ze względu na fakt, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowo-prawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego. Wadliwe byłoby zatem automatyczne utożsamienie przedmiotu stosunku podatkowo-prawnego z przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje mieszkaniowe w Warszawie, a następnie sprzedaje swoim klientom poszczególne lokale mieszkalne. Przy okazji sprzedaży mieszkania, Spółka oferuje klientom również możliwość nabywania miejsc postojowych w garażu podziemnym zlokalizowanym pod budynkiem oraz komórek lokatorskich. Po zakończeniu budowy, lokale mieszkalne będą przedmiotem odrębnej własności i będą posiadały osobne księgi wieczyste. W ukończonym budynku Spółka planuje również dokonać prawnego wyodrębnienia podziemnego lokalu - garażu wielostanowiskowego. Przedmiotem sprzedaży w tym zakresie będzie udział we współwłasności wyodrębnionego lokalu - garażu wielostanowiskowego. Co do zasady zbycie udziału we współwłasności w lokalu garażowym będzie integralnym elementem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wyłącznie na wstępnym etapie sprzedaży mieszkań, kiedy lokal garażowy nie będzie wyodrębniony (tekst jedn.: nie będzie dla niego założona księga wieczysta), T. sp. z o.o. będzie dokonywał wyłącznie sprzedaży lokali mieszkalnych, z jednoczesnym zobowiązaniem do zbycia udziału we współwłasności w lokalu garażowym. Udział ten będzie następnie (tekst jedn.: po założeniu księgi wieczystej dla lokalu garażowego) zbywany mocą odrębnej umowy. Ponadto, razem z dostawą lokali mieszkalnych, Spółka będzie dokonywała dostawy komórek lokatorskich. Dostarczane będą komórki dwóch rodzajów. Komórki pierwszego rodzaju będą usytuowane na piętrach, gdzie zlokalizowane będą lokale mieszkalne. Komórki lokatorskie drugiego rodzaju będą zlokalizowane w wyżej opisanym lokalu garażowym i będą miały formę osobnych boksów wyodrębnionych siatką lub ścianą.

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Jeżeli zatem podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów.

Prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, jako prawo do rzeczy wspólnej mieści się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc, właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż określonego udziału w nieruchomości wspólnej - garażu wielostanowiskowym, wyrażającym się jako prawo do korzystania z określonych miejsc postojowych stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przedstawione wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, komórek lokatorskich oraz udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego usytuowanym w podzielonej kondygnacji budynku podlega opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku, właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Sprzedaż lokali mieszkalnych i komórek lokatorskich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 7%.

Natomiast garaż znajdujący się w budynku nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lokal użytkowy. Może on przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji użytkowych. Sprzedaż udziału we współwłasności garażu, znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego (udziału w lokalu użytkowym). Wobec powyższego jego sprzedaż podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7% i w efekcie podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości 22%, bez względu na sposób sprzedaży tego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego.

Należy ponadto zauważyć, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia jest zatem fakt, że udział w garażu stanowi zgodnie z umową sprzedaży (umową cywilnoprawną) jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym.

Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

W analizowanym przypadku odnośnie określenia stawki podatku VAT, nie ma znaczenia fakt, czy Spółka dokona sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym, czy też najpierw dokona zbycia mieszkania, a następnie miejsca garażowego dla tego samego odbiorcy.

Tym samym Wnioskodawca może sprzedać lokal mieszkalny, komórkę lokatorską i udział w lokalu użytkowym - garażu czy też prawo do korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w części wspólnej, na podstawie jednego aktu notarialnego przy zastosowaniu dwóch stawek podatkowych, tj. stawki podatku VAT w wysokości 7% dla sprzedaży lokalu mieszkalnego i komórki lokatorskiej oraz 22% przy sprzedaży miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Także dostawa miejsca garażowego po sprzedaży mieszkania dla tego samego odbiorcy będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wyjaśnić należy, iż zostały one potraktowane jako element argumentacji Strony, jednakże podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite w tym temacie. Wskazać należy np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 756/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 884/09 czy też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 251/09 gdzie wskazano, iż cyt. "miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego - lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest ograniczone ścianami), nie jest też urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, zatem nie jest przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego; skoro miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, to tym samym nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Nabywca lokalu mieszkalnego nabywa jednocześnie udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca parkingowego. Uzasadnionym tym samym staje się twierdzenie, że w takim przypadku czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty tj. lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym".

Natomiast ustosunkowując się do powołanego przez Spółkę orzeczenia ETS w sprawie C-41/04, należy stwierdzić, że mimo traktatowej zasady przesądzającej o konieczności uznawania przez państwa członkowskie wspólnotowego dorobku prawnego, w tym orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, kwestia rozstrzygnięta w powołanym orzeczeniu nie jest adekwatna do przedmiotu analizowanej sprawy. W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 27 października 2005 r. przedmiotem sporu była sprzedaż oprogramowania zarejestrowanego na nośniku oraz końcowe przystosowanie oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy. W związku z powyższym orzeczenie Trybunału dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, niezwiązanego ze sprawą będącą przedmiotem wniosku.

Reasumując, niezależnie od faktu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym, czy też sprzedaży miejsca garażowego po sprzedaży mieszkania dla tego samego kontrahenta, sprzedaż lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. Preferencyjną stawką nie będą natomiast objęte udziały w wyodrębnionym lokalu użytkowym, tj. hali garażowej w budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych. Zatem ich dostawa, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.