IPPP1-443-718/08-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o...., reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwiecień 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca sprzedaje garaże i miejsca postojowe wybudowane w systemie deweloperskim. W sytuacji gdy, garaż lub miejsce postojowe są usytuowane w budynku mieszkalnym, wielorodzinnym, stałego zamieszkania (sklasyfikowanym w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych KOB pod symbolem 112), to garaże są sprzedawane jako pomieszczenia przynależne do mieszkania, bądź jako odrębny lokal, z kolei miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji (lokalu wyodrębnionym - stanowiącym lokal niemieszkalny - tzw. garażowisko) jako niestanowiące przynależności do lokalu mieszkalnego.

I.

Spółka wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę murowane budynki mieszkalne wielorodzinne o czterech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej. W budynkach tych znajdują się lokale mieszkalne oraz pomieszczenia do nich przynależne. Spółka dokonuje dostawy odrębnej własności garaży usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku. Spółka opodatkowała sprzedaż garaży (odrębne lokale) wg stawki 22%.

II.

Spółka również wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę murowane budynki mieszkalne, wielorodzinne o czerech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej. W budynkach tych znajdują się lokale mieszkalne oraz pomieszczenia do nich przynależne (piwnice, strychy, garaże). Dostawa garażu następuje w ramach umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Przedmiotem sprzedaży jest odrębna własność lokalu mieszkalnego składającego się z określonych w akcie notarialnym pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych tj. piwnicy, strychu, garażu. Cena sprzedawanego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w działkach gruntu oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali została ustalona w jednej kwocie brutto. Spółka opodatkowała dostawę garażu jako lokalu przynależnego do lokalu mieszkalnego wg stawki 7%.

III.

Spółka dokonuje dostawy miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż. Spółka sprzedaje określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze. Spółka opodatkowała prawo do korzystania z miejsc postojowych wg stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką należy opodatkować sprzedaż garaży i miejsc postojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 146 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w odniesieniu do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stosowało się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. stawkę 7% VAT. Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym obiektami tymi są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne (...).

Stawka 7% dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części od 1 stycznia 2008 r. wynika z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (tzw. obiekty budownictwa społecznego) i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pozostałe obiekty budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowane w PKOB - 11, które nie zostały objęte preferencyjną stawką w ramach ustawy).

Z uwagi na to, że ustawa o VAT w definicji pojęcia "obiekt budownictwa mieszkaniowego" odwołuje się do statystyki, ważnym jest ustalenie jak budynki są klasyfikowane statystycznie. Otóż według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynek mieszkalny sklasyfikowany w statystycznym grupowaniu KOB - 11, to budynek w przeważającej mierze przeznaczony na cele mieszkaniowe. Oznacza to, iż częścią tego budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (stanowiąc jego przeważającą część powierzchni), jak i lokale użytkowe (stanowiąc jego mniejszą część pod względem powierzchni). Zatem jako całość stanowi budynek mieszkalny.

Niecałe jednak budynki mieszkalne stanowiące przedmiot sprzedaży mieszczą się w stawce preferencyjnej. Zgodnie bowiem z powoływanymi przepisami o VAT stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia lokal użytkowy, stąd też by go zdefiniować należy sięgnąć w pierwszej kolejności do statystycznego ujęcia garażu czy miejsca postojowego usytuowanego w jednej bryle budynku mieszkalnego.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budownictwa budynkiem jest samodzielny obiekt budowlany. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami wykorzystywanymi dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Towarem w rozumieniu ustawy jest m.in. część budynku.

Należy w tym miejscu stwierdzić, że niewątpliwie garaż czy miejsce postojowe znajdujące się w budynku, którego powierzchnia przeważająca to powierzchnia mieszkalna nie jest odrębnym obiektem i stanowi część obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Miejsce postojowe, co do zasady nie spełnia definicji lokalu, ale zawsze należy go postrzegać jako część lokalu niemieszkalnego jakim jest garażowisko usytuowane w podziemiach budynku.

Miejsce postojowe stanowi tym samym część obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Pozostaje kwestia czy garaż (miejsce postojowe) stanowi lokal użytkowy. Biorąc pod uwagę, że system prawa tworzy określoną całość, pojęcie to należy definiować zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej tj. w oparciu o inne gałęzie prawa.

Lokalem użytkowym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) jest pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Garaże nie stanowią części mieszkalnej budynku mieszkalnego obejmującej pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnia) oraz pomieszczenia pomocnicze, piwnice i pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie), ale nie są także lokalami użytkowymi. Co prawda przeznaczenie tych miejsc ma charakter użytkowy, ale garaże usytuowane w budynku mieszkalnym mają status pomieszczenia gospodarczego, służącego do przechowywania różnego rodzaju przedmiotów (w szczególności samochodów), sprzętu, odpadów stałych itp. Nie są więc lokalami użytkowymi w rozumieniu wyżej powołanej definicji wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż sprzedaż garażu i miejsca postojowego mieszczącego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, w podziemiach budynku mieszkalnego i nie mającego odrębnego PKOB korzysta z opodatkowania wg stawki 7%. Koncepcja cywilistyczna, w szczególności czy garaż jest przynależnością nie decyduje o stawce dla towaru. Zupełnie nie do przyjęcia byłoby stosowanie stawki podatku VAT w zależności od sposobu sprzedaży tj. czy garaż stanowi przynależność do mieszkania czy też nie. Zawsze garażowi i miejscu postojowemu nie można odmówić tego, że stanowią one części obiektów budownictwa mieszkaniowego, niebędące lokalami użytkowymi. Garaż sprzedany jako przynależność czy też jako odrębny lokal służy temu samemu celowi, (co do zasady przechowywaniu samochodu osobowego) i niczym nie jest uzasadnione opodatkowanie takiego samego przedmiotu sprzedaży różnymi stawkami, zwłaszcza gdy Ustawodawca stworzył preferencyjne opodatkowanie dla obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części (nie ograniczając przy tym części jedynie do części składowych) wyłączając jedynie z preferencji lokale użytkowe. Garaże czy miejsca postojowe nie posiadają takiego statusu w świetle obowiązującego prawa.

Co do opodatkowania stawką 7% części obiektów mieszkaniowych sprzedawanych jako przynależność do mieszkania Wnioskodawca wskazuje, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA (wyrok z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05). W ocenie NSA nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie po to, żeby na gruncie prawa podatkowego można było zastosować różne stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając z kolei tę sprawę ponownie potwierdził prawidłowość stosowania 7% stawki dla miejsc postojowych, które są sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi (sygn. akt III-SA/Wa 2516/05). Wyrok ten jest pomocny jedynie w sytuacji sprzedaży garaży/pomieszczeń jako przynależności do mieszkań, nie rozwiązuje jednak problemu interpretacyjnego w sytuacji odrębnej sprzedaży garaży/pomieszczeń.

Mając na uwadze powyższe Spółka wyraża stanowisko, iż opodatkowanie garażu i miejsca postojowego, jako części obiektu budownictwa mieszkaniowego, nie stanowiących lokali użytkowych powinno podlegać opodatkowaniu wg stawki 7%. Stawka taka obowiązuje zarówno wtedy gdy garaż/miejsce jest sprzedawane jako przynależność do mieszkania (wtedy nie ma odrębnego przedmiotu sprzedaży i całość transakcji podlega opodatkowaniu wg stawki 7%), ale także, gdy dostawa garażu/miejsca następuje jako dostawa odrębnego lokalu. Cywilistyczne ujęcie sprzedaży lokalu nie powinno mieć znaczenia dla zastosowania stawki VAT bowiem ustawodawca wprowadzając do treści ustawy podatkowej preferencyjną stawkę 7% nie określił jej wyłącznie dla części składowej nieruchomości mieszkalnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowana była stawka w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. należało rozumieć budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie, oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Od 1 stycznia 2008 r. na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12b, nie zalicza się:

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) w § 5 ust. 1a pkt 2 ustawodawca wskazał, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 7% m.in. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższego wynika, że zarówno w przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2007 r. jak i obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. do sprzedaży lokali mieszkalnych zastosowanie ma obniżona do 7% stawka podatku VAT, natomiast do lokali użytkowych stosuje się podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. W związku z tym należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wyodrębniona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

Treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi a pomieszczeniami przynależnymi. Pomieszczenie pomocnicze służy bezpośredniemu zaspakajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi, podczas gdy pomieszczenie przynależne, które stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jest przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Termin "lokal użytkowy" został zdefiniowany w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), gdzie w § 3 pkt 14 wskazano, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że garaż czy miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Garaż oraz miejsce postojowe stanowią pomieszczenie przynależne, a według ww. rozporządzenia lokal użytkowy i w związku z tym nie korzystają z obniżonej 7% stawki VAT.

Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa garażu lub miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia jest zatem fakt, że miejsca postojowe lub garaże stanowią zgodnie z umową sprzedaży jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jest to zgodne także z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.