IPPP1-443-718/08/10-6/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla sprzedaży miejsc postojowych

* jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do dostawy garaży usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku oraz miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż;

* jest prawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do dostawy odrębnej własność lokalu mieszkalnego składającego się z określonych w akcie notarialnym pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych, tj. piwnicy, strychu, garażu.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla sprzedaży miejsc postojowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca sprzedaje garaże i miejsca postojowe wybudowane w systemie deweloperskim. W sytuacji gdy garaż lub miejsce postojowe są usytuowane w budynku mieszkalnym, wielorodzinnym, stałego zamieszkania (sklasyfikowanym w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych KOB pod symbolem 112), to garaże są sprzedawane jako pomieszczenia przynależne do mieszkania, bądź jako odrębny lokal, z kolei miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji (lokalu wyodrębnionym - stanowiącym lokal niemieszkalny - tzw. garażowisko) jako niestanowiące przynależności do lokalu mieszkalnego.

I.

Spółka wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę murowane budynki mieszkalne wielorodzinne o czterech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej. W budynkach tych znajdują się lokale mieszkalne oraz pomieszczenia do nich przynależne. Spółka dokonuje dostawy odrębnej własności garaży usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku. Spółka opodatkowała sprzedaż garaży (odrębne lokale) wg stawki 22%.

II.

Spółka również wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę murowane budynki mieszkalne, wielorodzinne o czerech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej. W budynkach tych znajdują się lokale mieszkalne oraz pomieszczenia do nich przynależne (piwnice, strychy, garaże). Dostawa garażu następuje w ramach umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Przedmiotem sprzedaży jest odrębna własność lokalu mieszkalnego składającego się z określonych w akcie notarialnym pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych, tj. piwnicy, strychu, garażu. Cena sprzedawanego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w działkach gruntu oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali została ustalona w jednej kwocie brutto. Spółka opodatkowała dostawę garażu jako lokalu przynależnego do lokalu mieszkalnego wg stawki 7%.

III.

Spółka dokonuje dostawy miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż. Spółka sprzedaje określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze. Spółka opodatkowała prawo do korzystania z miejsc postojowych wg stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Jaką stawką należy opodatkować sprzedaż garaży i miejsc postojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 146 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w odniesieniu do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stosowało się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. stawkę 7% VAT. Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym obiektami tymi są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne (...).

Stawka 7% dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części od 1 stycznia 2008 r. wynika z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (tzw. obiekty budownictwa społecznego) i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pozostałe obiekty budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowane w PKOB - 11, które nie zostały objęte preferencyjną stawką w ramach ustawy).

Z uwagi na to, że ustawa o VAT w definicji pojęcia "obiekt budownictwa mieszkaniowego" odwołuje się do statystyki, ważnym jest ustalenie jak budynki są klasyfikowane statystycznie. Otóż według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynek mieszkalny sklasyfikowany w statystycznym grupowaniu KOB - 11, to budynek w przeważającej mierze przeznaczony na cele mieszkaniowe. Oznacza to, iż częścią tego budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (stanowiąc jego przeważającą część powierzchni), jak i lokale użytkowe (stanowiąc jego mniejszą część pod względem powierzchni). Zatem jako całość stanowi budynek mieszkalny. Niecałe jednak budynki mieszkalne stanowiące przedmiot sprzedaży mieszczą się w stawce preferencyjnej. Zgodnie bowiem z powoływanymi przepisami o VAT stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia lokal użytkowy, stąd też by go zdefiniować należy sięgnąć w pierwszej kolejności do statystycznego ujęcia garażu czy miejsca postojowego usytuowanego w jednej bryle budynku mieszkalnego. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budownictwa budynkiem jest samodzielny obiekt budowlany. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami wykorzystywanymi dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Towarem w rozumieniu ustawy jest m.in. część budynku. Należy w tym miejscu stwierdzić, że niewątpliwie garaż czy miejsce postojowe znajdujące się w budynku, którego powierzchnia przeważająca to powierzchnia mieszkalna nie jest odrębnym obiektem i stanowi część obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Miejsce postojowe, co do zasady nie spełnia definicji lokalu, ale zawsze należy go postrzegać jako część lokalu niemieszkalnego jakim jest garażowisko usytuowane w podziemiach budynku. Miejsce postojowe stanowi tym samym część obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pozostaje kwestia czy garaż (miejsce postojowe) stanowi lokal użytkowy. Biorąc pod uwagę, że system prawa tworzy określoną całość, pojęcie to należy definiować zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej tj. w oparciu o inne gałęzie prawa.

Lokalem użytkowym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) jest pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Garaże nie stanowią części mieszkalnej budynku mieszkalnego obejmującej pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnia) oraz pomieszczenia pomocnicze, piwnice i pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie), ale nie są także lokalami użytkowymi. Co prawda przeznaczenie tych miejsc ma charakter użytkowy, ale garaże usytuowane w budynku mieszkalnym mają status pomieszczenia gospodarczego, służącego do przechowywania różnego rodzaju przedmiotów (w szczególności samochodów), sprzętu, odpadów stałych itp. Nie są więc lokalami użytkowymi w rozumieniu wyżej powołanej definicji wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż sprzedaż garażu i miejsca postojowego mieszczącego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, w podziemiach budynku mieszkalnego i nie mającego odrębnego PKOB korzysta z opodatkowania wg stawki 7%. Koncepcja cywilistyczna, w szczególności czy garaż jest przynależnością nie decyduje o stawce dla towaru. Zupełnie nie do przyjęcia byłoby stosowanie stawki podatku VAT w zależności od sposobu sprzedaży tj. czy garaż stanowi przynależność do mieszkania czy też nie. Zawsze garażowi i miejscu postojowemu nie można odmówić tego, że stanowią one części obiektów budownictwa mieszkaniowego, niebędące lokalami użytkowymi. Garaż sprzedany jako przynależność czy też jako odrębny lokal służy temu samemu celowi, (co do zasady przechowywaniu samochodu osobowego) i niczym nie jest uzasadnione opodatkowanie takiego samego przedmiotu sprzedaży różnymi stawkami, zwłaszcza gdy Ustawodawca stworzył preferencyjne opodatkowanie dla obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części (nie ograniczając przy tym części jedynie do części składowych) wyłączając jedynie z preferencji lokale użytkowe. Garaże czy miejsca postojowe nie posiadają takiego statusu w świetle obowiązującego prawa.

Co do opodatkowania stawką 7% części obiektów mieszkaniowych sprzedawanych jako przynależność do mieszkania Wnioskodawca wskazuje, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA (wyrok z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05). W ocenie NSA nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie po to, żeby na gruncie prawa podatkowego można było zastosować różne stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając z kolei tę sprawę ponownie potwierdził prawidłowość stosowania 7% stawki dla miejsc postojowych, które są sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi (sygn. akt III SA/Wa 2516/05). Wyrok ten jest pomocny jedynie w sytuacji sprzedaży garaży/pomieszczeń jako przynależności do mieszkań, nie rozwiązuje jednak problemu interpretacyjnego w sytuacji odrębnej sprzedaży garaży/pomieszczeń.

Mając na uwadze powyższe Spółka wyraża stanowisko, iż opodatkowanie garażu i miejsca postojowego, jako części obiektu budownictwa mieszkaniowego, nie stanowiących lokali użytkowych powinno podlegać opodatkowaniu wg stawki 7%. Stawka taka obowiązuje zarówno wtedy gdy garaż/miejsce jest sprzedawane jako przynależność do mieszkania (wtedy nie ma odrębnego przedmiotu sprzedaży i całość transakcji podlega opodatkowaniu wg stawki 7%), ale także, gdy dostawa garażu/miejsca następuje jako dostawa odrębnego lokalu. Cywilistyczne ujęcie sprzedaży lokalu nie powinno mieć znaczenia dla zastosowania stawki VAT bowiem ustawodawca wprowadzając do treści ustawy podatkowej preferencyjną stawkę 7% nie określił jej wyłącznie dla części składowej nieruchomości mieszkalnej.

W dniu 8 lipca 2008 r. wydana została Interpretacja indywidualna Nr IPPP1-443-718/08-2/AK, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r. uznać należało za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Stronie w dniu 14 lipca 2008 r.

Pismem z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów prawa dotyczącego ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Nr IPPP1-443-718/08-5/AK z dnia 27 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 8 września 2008 r. (data wpływu 12 września 2008 r.) Pełnomocnik Spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2008 r. Nr IPPP1-443-718/08-2/AK.

WSA w Lublinie, w orzeczeniu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 698/08 podkreślił, iż garaż jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów i może stanowić zarówno odrębny lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, jak i też pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż odrębny lokal garażowy, w tym lokal, w którym wydzielono stanowiska postojowe dla pojazdów, stanowi lokal użytkowy.

Zdaniem WSA w Lublinie, w pierwszym i trzecim przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży obok własności lokali mieszkalnych były: odrębna własności garaży (odrębnych lokali) usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku oraz miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż, stanowiące określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z niego.

Jak już wykazano garaż stanowi lokal użytkowy, tak więc jego sprzedaż jako lokalu odrębnego od lokalu mieszkalnego, bądź sprzedaż udziałów w tym garażu nie może korzystać z 7% stawki VAT, bowiem, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych. Zastosowanie natomiast znajdzie stawka podstawowa - 22% i w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Inna sytuacja występuje w drugim z przedstawionych stanów faktycznych. W tym przypadku przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej jest odrębna własność lokalu mieszkalnego, składającego się z określonych w umowie pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych, tj. piwnicy, strychu, garażu oraz udziały w działkach gruntu oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Garaż w tym przypadku nie stanowi oddzielnego od gruntu przedmiotu własności, nie może więc być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, bowiem przedmiotem obrotu nie może być część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu. W tym przypadku sprzedaż garażu łącznie z lokalem mieszkalnym podlegać będzie jednej stawce podatku, właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce podatku VAT w wysokości 7%.

Od powyższego wyroku, w dniu 24 czerwca 2009 r. tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna z dnia 1 czerwca 2009 r. została również wniesiona do NSA przez Pełnomocnika Spółki.

W wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż skargi kasacyjne Ministra Finansów oraz Spółki nie zasługują na uwzględnienie, gdyż sformułowane w nich zarzuty są chybione. Zdaniem NSA sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty nie mogą być uznane za trafne, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada prawu, nie naruszając norm określonych w tych skargach kasacyjnych. Sąd uznał, iż w szczególności chybione są zarzuty skargi kasacyjnej Spółki, podnoszące wadliwość wykładni pojęcia "lokal użytkowy" zawartego w przepisie § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywiódł, że odrębny lokal garażowy wielostanowiskowy stanowi lokal użytkowy, skoro nie jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Użycie w tym przepisie, obok pojęcia lokalu mieszkalnego, pojęcia lokalu użytkowego, oznacza, że za lokal użytkowy należy uznać każdy lokal niemający charakteru mieszkalnego.

Ponadto NSA uznał, iż nie są także trafne sformułowane w skardze kasacyjnej Spółki zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni ustosunkował się do spornego w sprawie zagadnienia, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sposób nienaruszający art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 698/08 (data wpływu orzeczenia prawomocnego 25 października 2010 r.) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09 (data wpływu odpisu orzeczenia 12 października 2010 r.) stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do dostawy garaży usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku oraz miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż oraz jest prawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do dostawy odrębnej własności lokalu mieszkalnego składającego się z określonych w akcie notarialnym pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych, tj. piwnicy, strychu, garażu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowana była stawka w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. należało rozumieć budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie, oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Na mocy art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku VAT w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obiektami budownictwa mieszkaniowego, według definicji obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a cyt. ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ust. 12b artykułu 41 cyt. ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) w § 5 ust. 1a pkt 2 dokonano rozszerzenia zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż ustawodawca zdecydowanie wyłączył z opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 7% dostawę lokali użytkowych; tym samym stawką preferencyjną objęte są wyłącznie lokale o charakterze mieszkalnym usytuowane w budynkach budownictwa mieszkaniowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje definicji "lokal użytkowy". Ponadto zarówno przepisy powyższej ustawy jak i przepisy wykonawcze do niej, nie precyzują również definicji "lokal mieszkalny". W związku z tym, należy posiłkować się definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu powyższej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Wg art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy:

* pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a

* pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymienił przykładowo - piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Zatem w świetle powyższych uregulowań, należy stwierdzić, iż garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Może on przynależeć do lokalu ale nie zmienia to jego funkcji; należy zatem do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego. Natomiast wydzielone miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część większego pomieszczenia, nie może stanowić pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa (garażowisko), jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce parkingowe jest częścią ułamkową garażu, jest więc częścią ułamkową pomieszczenia przynależnego. Zatem w rozumieniu ustawy o własności lokali garaże czy też ułamkowe ich części, tj. miejsca postojowe nie należą do pomieszczeń pomocniczych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki dzieli się na budynki mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Jednocześnie PKOB wyjaśnia, iż część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Natomiast rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), w § 3 pkt 14 definiuje pojęcie lokalu użytkowego jako jednego pomieszczenia lub zespołu pomieszczeń, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Zgodnie zatem z powyższymi przepisami, należy rozumieć:

* pod pojęciem mieszkania - zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego;

* pod pojęciem pomieszczenia technicznego - pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku;

* przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Nadmienić należy, że ustawodawca we wskazanym rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. poświęcił garażom Rozdział 10 Działu III, natomiast pomieszczeniom technicznym i gospodarczym Rozdział 8 tego działu. W rozdziale 8 zostały przewidziane warunki techniczne jakie powinny spełniać pomieszczenia techniczne i gospodarcze, zaś w Rozdziale 10 warunki techniczne jakim powinny odpowiadać garaże. Takie rozróżnienie przez ustawodawcę wskazuje, iż garaż nie mieści się w definicji pomieszczenia technicznego ani pomieszczenia gospodarczego, lecz lokalu użytkowego, o którym mowa w cytowanym już § 3 pkt 14 tego rozporządzenia.

Reasumując, na podstawie uregulowań zawartych we wskazanym rozporządzeniu można stwierdzić, że zarówno garaże jak i hala garażowa z wydzielonymi miejscami postojowymi, które usytuowano w podziemnej kondygnacji budynku, są lokalami użytkowym, a miejsce postojowe jako część ułamkowa hali garażowej jako całości, jest częścią lokalu użytkowego.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż sprzedaje garaże i miejsca postojowe wybudowane w systemie deweloperskim, gdzie garaż lub miejsce postojowe są usytuowane w budynku mieszkalnym, wielorodzinnym, stałego zamieszkania (sklasyfikowanym w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych KOB pod symbolem 112). Garaże są sprzedawane jako pomieszczenia przynależne do mieszkania, bądź jako odrębny lokal, z kolei miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji (lokalu wyodrębnionym - stanowiącym lokal niemieszkalny - tzw. garażowisko) jako niestanowiące przynależności do lokalu mieszkalnego. Ponadto Spółka wskazała, iż wybudowała murowane budynki mieszkalne wielorodzinne o czterech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej. W budynkach tych znajdują się lokale mieszkalne oraz pomieszczenia do nich przynależne. Spółka dokonuje dostawy:

* odrębnej własności garaży usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku (sprzedaż garaży (odrębne lokale) wg stawki 22%);

* garażu w ramach umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego, w którym określono, iż przedmiotem sprzedaży jest odrębna własność lokalu mieszkalnego składająca się z pomieszczeń mieszkalnych oraz pomieszczeń przynależnych tj. piwnicy, strychu, garażu (dostawa garażu jako lokalu przynależnego do lokalu mieszkalnego następuje wg stawki 7%);

* miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż. Spółka sprzedaje określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze. (sprzedaż prawa do korzystania z miejsc postojowych wg stawki 22%).

W świetle przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż zarówno garażu jak i części ułamkowej hali garażowej (miejsca postojowego) podlega wyłączeniu z preferencyjnej stawki podatku i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. stawka podatku VAT w wysokości 22%, z uwagi na to, że nie służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Należy zaznaczyć, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Potwierdza to rozróżnienie w samej definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, na lokale mieszkalne i lokale użytkowe.

Zarówno garaże jak i miejsca postojowe zdecydowanie nie stanowią lokali mieszkalnych, ani nie są za takie uznawane, nie wypełniają żadnych funkcji mieszkaniowych. Mogą one przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji. W tym kontekście garaż oraz miejsce parkingowe nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy i w § 5 ust. 1a rozporządzenia, podlegających opodatkowaniu obniżoną do 7% stawką podatku VAT.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym odnoszącym się do sytuacji, w której przedmiotem dostawy będą garaże usytuowane w podziemnej kondygnacji budynku lub miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż dostawa zarówno garażu jak i miejsca postojowego, będącego częścią ułamkową lokalu użytkowego jakim jest garażowisko nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%. Natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym przedmiotem dostawy będzie odrębna własność lokalu mieszkalnego składającego się z określonych w akcie notarialnym pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych, tj. piwnicy, strychu, garażu, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż miejsce postojowe w części podziemnej budynku nie stanowi odrębnego pomieszczenia - lokalu. Tak więc dokonując dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi, w tym garażu Wnioskodawca dokona czynności, w której występuje jeden przedmiot umowy sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż mieszkania wraz z pomieszczeniem przynależnym - garażem, które znajdują się w budynku mieszkalnym, wielorodzinnym o czerech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.