IPPP1/443-717/13-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zamiany nieruchomości

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z planowaną zamianą nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą P, Gmina P zwraca się z wnioskiem o dokonanie jednoznacznej interpretacji przepisów prawa dotyczących obowiązku zapłaty podatku VAT bądź zwolnienia od podatku VAT. Za zgodą Wojewody Skarb Państwa i Gmina P zamierzają w najbliższym czasie dokonać zamiany:

- zabudowanej nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działkę ewidencyjną o nr 54 obr. 20 o powierzchni 1007 m.kw. Na ww. działce usytuowany jest budynek wolnostojący (oddany do użytkowania na podstawie decyzji nr 129/2011 z dnia 17 maja 2011 r.). Nieruchomość ta od dnia 31 stycznia 2007 r. jest użyczona przez Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę Gminie na realizację zadań samorządu gminnego, następnie od dnia 14 stycznia 2011 r. - z przeznaczeniem na działalność Centrum Kultury.

Inwestorem zadania związanego z budową wyżej opisanego budynku była Gmina. Wielkość kosztu inwestycji (opracowanie projektu i przebudowy budynku) została określona na kwotę 7.028.556,02 zł, a szacowana wartość całej nieruchomości z naniesieniami opiewa na kwotę ok. 8.394.000,00 zł.

- na zabudowaną nieruchomość będącą własnością Gminy P, położoną w P, stanowiącą zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działkę nr ew... obr. 26 o powierzchni 2900 m.kw. Działka ta została zabudowana budynkiem oddanym do użytkowania decyzją nr.... z dn. 22 maja 2006 r. pozwolenia na użytkowanie. Nieruchomość ta od dnia 10 kwietnia 2007 r. jest użyczona Policji z przeznaczeniem na siedzibę i realizację zadań Komendy Powiatowej Policji.

Inwestorem zadania związanego z budową tego budynku była również Gmina P, przy współudziale środków finansowych Komendy Policji. Wielkość kosztu Inwestycji została określona na kwotę 6.269.250,59 zł, a szacowana wartość całej nieruchomości z naniesieniami opiewa na kwotę ok. 18.933.000,00 zł.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia (odliczenia) podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową budynku Centrum Kultury oraz budową budynku Komendy Powiatowej Policji.

Zgodnie z art. 43 Ustawy"Podatek od towarów i usług" ust. 1 pkt 10. "Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Wobec faktu, iż ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych odnośnie zwolnień podatkowych związanych z dostawami budynków, budowli (ich części), dlatego też dostawa tych towarów następująca po dniu 31 grudnia 2008 r. powinna być oceniana na zasadach wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie ma tu znaczenia, kiedy budynek, budowla zostały nabyte (czy też wybudowane).

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

- umowa użyczenia z dnia 27 lipca 2011 r. zawarta na czas określony z mocą obowiązującą od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 27 października 2013 r. na potrzeby prowadzenia zadań statutowych Centrum Kultury,

c. Umowa między Centrum Kultury a Spółką

- umowa najmu lokalu użytkowego części powierzchni użytkowej budynku zlokalizowanego na ww. nieruchomości zawarta z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gastronomicznej-kawiarnia. Umowa zawarta w dniu 12 sierpnia 2011 r., za zgodą Gminy P i Starosty P, na czas oznaczony od 16 sierpnia 2011 r. do 30 września 2013 r.

d. Umowa między Centrum Kultury a Chorągwią - Hufcem ZHP

- umowa użyczenia części powierzchni użytkowej budynku z dnia 1 listopada 2011 r. zawarta, za zgodą Gminy P i Starosty P, na czas określony do dnia 27 października 2013 r., nieruchomość oddana do używania w celu prowadzenia zadań statutowych organizacji.

Zawarte były następujące umowy między Gminą P a Komendantem Policji: - umowa użyczenia nieruchomości zawarta w dniu 10 kwietnia 2007 r., oddanie do używania nieruchomości z przeznaczeniem na siedzibę i realizację zadań KPP, na okres od 1 kwietnia 2007 r. do dnia 31 marca 2010 r. Aneks z dnia 31 marca 2010 r. przewidywał zmianę terminu użyczenia nieruchomości - do dnia 31 marca 2011 r.

* umowa użyczenia nieruchomości z dnia 6 maja 2011 r., oddanie do używania nieruchomości z przeznaczeniem na siedzibę i realizację zadań KPP z mocą obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2011 r. na okres do dnia 30 czerwca 2011 r.

* umowa użyczenia nieruchomości z dnia 25 lipca 2011 r., oddanie do używania nieruchomości z przeznaczeniem na siedzibę i realizację zadań KPP z mocą obowiązującą od dnia 1 lipca 2011 r., na okres do dnia 30 czerwca 2013 r.

Wnioskodawca wskazał również, że Gminie P nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z remontem budynku Centrum Kultury "Przystanek Kultury" oraz budową budynku Komendy Powiatowej Policji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług opisanej transakcji zamiany nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności dostawy na podstawie umowy zamiany, będą zwolnione od podatku VAT na podstawie normy ogólnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10. Dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług, a wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub po nim, jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata. By można było mówić o pierwszym zasiedleniu musiałoby dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (najem, dzierżawa), a zatem wydanie przedmiotowych obiektów nabywcy (tekst jedn.: budynku Komendzie Powiatowej Policji oraz budynku Gminie P) poprzez podpisanie umów użyczenia przez Gminę i Komendanta Policji jak i Gminę i Skarb Państwa, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu. Również samo wybudowanie obiektu czy jego modernizacja przez Gminę P oraz oddanie budynku do użytkowania nie oznacza zasiedlenia. Nie ma również znaczenia, zdaniem Gminy i bezzasadnym wydaje się badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a, z uwagi na fakt, iż dostawa przedmiotowych budynków będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, do dostawy gruntu stosować się będzie analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części - w przypadku opisanej zamiany ze zwolnienia od podatku VAT korzystać będzie również dostawa gruntów, na których obiekty są posadowione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przytoczonych przepisów wynika, iż - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 k.c., daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianą nieruchomością jak właściciel.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, przeniesienie własności nieruchomości, na podstawie umowy zamiany, stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast zgodnie z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż za zgodą Wojewody Skarb Państwa i Gmina P zamierzają w najbliższym czasie dokonać zamiany nieruchomości:

- zabudowanej nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, położonej w P, stanowiącej zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działkę ewidencyjną o nr 54 obr. 20 o powierzchni 1007 m.kw. Na ww. działce usytuowany jest budynek wolnostojący (oddany do użytkowania na podstawie decyzji nr 129/2011 z dnia 17 maja 2011 r.). Nieruchomość ta od dnia 31 stycznia 2007 r. jest użyczona przez Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę Gminie P na realizację zadań samorządu gminnego, następnie od dnia 14 stycznia 2011 r. - z przeznaczeniem na działalność Centrum Kultury.

Inwestorem zadania związanego z budową wyżej opisanego budynku była Gmina P. Wielkość kosztu inwestycji (opracowanie projektu i przebudowy budynku) została określona na kwotę 7.028.556,02 zł, a szacowana wartość całej nieruchomości z naniesieniami opiewa na kwotę ok. 8.394.000,00 zł.

- na zabudowaną nieruchomość będącą własnością Gminy P, położoną w P, stanowiącą zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działkę nr ew. 11/2 obr. 26 o powierzchni 2900 m.kw. Działka ta została zabudowana budynkiem oddanym do użytkowania decyzją nr 193/2006 z dn. 22 maja 2006 r. pozwolenia na użytkowanie. Nieruchomość ta od dnia 10 kwietnia 2007 r. jest użyczona Komendantowi Policji z przeznaczeniem na siedzibę i realizację zadań Komendy Powiatowej Policji.

Wskazać należy, że na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 4 ust. 9b1, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Z art. 23 ust. 1 pkt 7 cyt. wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Z powyższego wynika, że prezydent, burmistrz miasta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta działa jako reprezentant Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. W tym miejscu wskazać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina/miasto i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

W analizowanej sytuacji mamy zatem do czynienia ze szczególnym przypadkiem, kiedy Gmina występuje w podwójnej prawnopodatkowej roli tj. z jednej strony dokonując dostawy nieruchomości występuje w roli właściciela, z drugiej strony dokonuje dostawy innej nieruchomości reprezentując Skarb Państwa. Wnioskodawca dokonuje zatem dostawy nieruchomości działając - raz we własnym imieniu, a drugim razem gospodarując mieniem Skarbu Państwa. Gmina w zakresie opisanej transakcji jest więc podmiotem z jednej strony rozliczającym podatek od towarów i usług we własnym imieniu i na własną rzecz, a z drugiej strony podmiotem rozliczającym podatek we własnym imieniu, ale na rzecz Skarbu Państwa, jako drugiej strony tej transakcji.

Powyższe okoliczności nie zmieniają jednak faktu, że przedmiotowe nieruchomości zmienią swojego dotychczasowego właściciela - nieruchomość zabudowana budynkiem użytkowanym przez Centrum Kultury stanie się własnością Gminy, a nieruchomość zabudowana budynkiem użytkowanym przez komendę policji stanie się własnością Skarbu Państwa. W sytuacji Gminy, zbycie prawa własności nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego wiąże się niewątpliwie ze "zbyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Nie zmienia tego faktu specyficzność niniejszej sprawy, która ujawnia się na gruncie przepisów odrębnych. Powierzenie Gminie - na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami - obowiązku gospodarowania działkami, które zostały zbyte przez nią na rzecz Skarbu Państwa, nie wyłącza ww. skutków podatkowych transakcji. Co prawda Gmina nadal gospodaruje tymi samymi nieruchomościami, jednak już na podstawie innego tytułu prawnego. Podsumowując, zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) zarówno po stronie Gminy, jak również Skarbu Państwa.

Opisana we wniosku zamiana nieruchomości stanowi więc dwie opodatkowane podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. Formą odpłatności jest w obydwu przypadkach inna nieruchomość - dochodzi do zamiany nieruchomości.

W analizowanej sprawie dochodzi zatem do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a ponieważ Wnioskodawca będzie podatnikiem występującym, jak wskazano wyżej - w podwójnej roli, poruszoną we wniosku kwestię zwolnienia od podatku VAT należy rozważyć zarówno w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Skarbu Państwa jak i nieruchomości Gminy.

Nadmienić w tym miejscu należy, że sprzedaż (zamiana) nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną zatem Gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku VAT i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do omawianej transakcji zamiany nieruchomości.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis powyższy reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany.

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, budynek znajdujący się na działce nr 54 został oddany do użytkowania 17 maja 2011 r. i jest przedmiotem umowy użyczenia na rzecz Gminy (umowa z dnia 27 lipca 2013 r. z mocą obowiązującą od 1 lipca 2011 r.) na potrzeby prowadzenia zadań statutowych Centrum Kultury oraz na rzecz Hufca ZHP od 1 listopada 2011 r. w celu prowadzenia zadań statutowych organizacji. Ponadto lokal użytkowy znajdujący się w budynku jest od 16 sierpnia 2011 r. wynajmowany spółce na potrzeby prowadzenia działalności gastronomicznej (kawiarni).

Zauważyć trzeba, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z wniosku nie wynika aby Skarb Państwa, Gmina lub Centrum Kultury pobierało opłaty za użyczanie powierzchni przedmiotowego budynku zatem mamy tu do czynienia z nieodpłatnym użyczaniem nie stanowiącym czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem oddanie budynku do użytkowania na podstawie ww. umów użyczenia nie spowodowało jego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, że oddanie części budynku do użytkowania spółce nastąpiło w ramach wykonania czynności opodatkowanej (najem) i spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Ponadto od momentu oddania tej części budynku do użytkowania spółce (16 sierpnia 2011 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem przyszła dostawa przedmiotowego budynku, w części w jakiej został on wynajęty na prowadzenie kawiarni, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, w związku z czym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej oddanie powierzchni budynku do użytkowania na podstawie ww. umów użyczenia nie stanowiło pierwszego zasiedlenia tej części budynku zatem jego dostawa w tej części nie nastąpi w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miało zastosowania do tej dostawy. W tej sytuacji rozważyć również należy możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być obie powyższe przesłanki.

Jak wynika z treści wniosku, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku Centrum Kultury oraz jego remontem, zatem obie przesłanki wymienione w omawianym przepisie zostały spełnione. Dostawa omawianego budynku w części niezasiedlonej - będącej przedmiotem umów użyczenia korzysta więc ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podsumowując dostawa budynku Centrum Kultury w części wynajmowanej na rzecz spółki korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast w części niezasiedlonej - będącej przedmiotem umów użyczenia dostawa ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem dostawa budynku w całości objęta jest zwolnieniem od podatku VAT. Z uwagi na treść art. 29 ust. 5 ustawy zwolnienie obejmuje również dostawę gruntu, na którym omówiony budynek został posadowiony.

Odnośnie do budynku komendy, z wniosku wynika, że od dnia 10 kwietnia 2007 r. jest on użyczony policji i stanowi siedzibę komendy policji. Przy czym z wniosku nie wynika, aby Gmina pobierała opłaty za to użyczenie. Zatem mamy do czynienia z nieodpłatnym użyczaniem budynku nie stanowiącym czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponieważ oddanie budynku do użytkowania policji nie nastąpiło w ramach wykonania czynności opodatkowanych nie spowodowało ono jego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa tego budynku nie nastąpi w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miało zastosowania do tej dostawy. W tym przypadku należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku komendy policji, ponadto Gmina nie wskazała aby ponosiła wydatki na jego ulepszenie. Zatem obie przesłanki wymienione w omawianym przepisie zostały spełnione. Dostawa omawianego budynku komendy będącego przedmiotem umowy użyczenia korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi na treść art. 29 ust. 5 ustawy zwolnienie obejmuje również dostawę gruntu, na którym omówiony budynek został posadowiony.

Podsumowując dostawa wymienionych we wniosku nieruchomości zabudowanych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zarówno po stronie Gminy jak i Skarbu Państwa. Zatem zarówno transakcja zamiany nieruchomości Skarbu Państwa w zamian za nieruchomość Gminy, jak również zamiana nieruchomości Gminy w zamian za nieruchomość Skarbu Państwa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W złożonym wniosku Gmina przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym dostawa przedmiotowych budynków korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i bezzasadne jest badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi zatem na przedstawione powyżej okoliczności, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.