IPPP1-443-716/11-3/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna w składzie: 4 osoby - dwa małżeństwa, wspólność majątkowa

BS udziały 10%

RS udziały 40%

AS udziały 10%

TS udziały 40%

prowadzą działalność handlową artykułami biurowymi, usługi grawerowania, nadruku laserem.

Spółka chciałaby rozpocząć działalność najmu Sali konferencyjnej na szkolenia, konferencje jak również miejsc parkingowych. W związku z tym wprowadzone zostaną zmiany do umowy spółki o rozszerzenie działalności o najem. W ramach działań restrukturyzacyjnych Spółka chce podjąć czynności zmierzające do wyodrębnienia ze swej struktury zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, samodzielnie sporządzającej bilans. W schemacie organizacyjnym wyodrębniona część zostanie określona jako oddział, który Spółka zgłosi do Krajowego Rejestru Sądowego. Do wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeniesiona zostanie realizacja zadań sfery handlowo - usługowej wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej sfery działalności Spółki.

Następnie Spółka chce wnieść wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającą bilans (sprawozdanie finansowe) w formie aportu do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności handlowej tj. środki trwałe (m.in. maszyny i urządzenia, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, udziały w innych jednostkach, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, należności i zobowiązania związane z handlem i usługami.

Do oddziału zostaną przyporządkowani także pracownicy (administracyjni i fizyczni), którzy następnie na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy przejdą do nowo utworzonej spółki, i tym samym dojdzie do zmiany pracodawcy, którym do dnia wniesienia aportu będzie Spółka, a następnie nowa spółka. Pracownicy, którzy zostaną przyporządkowani do oddziału, a następnie przejdą wraz ze składnikami majątkowymi do nowej spółki będą zapewniali samodzielne funkcjonowanie wyodrębnianej części przedsiębiorstwa. Z chwilą rozpoczęcia działalności oddziału poszczególne wyżej wymienione składniki majątkowe będą organizacyjnie wyodrębnione w ramach dzisiaj prowadzonego przedsiębiorstwa i po wniesieniu aportom wyodrębnionej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka już nie będzie prowadziła działalności w sferze handlowo - usługowej.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego, składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione finansowo tzn. zostanie wyodrębniony system księgowo - finansowy dotyczący wydzielonej części przedsiębiorstwa tak aby w praktyce była możliwość określenia pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przychody, koszty, aktywa i pasywa) i sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W niniejszym stanie faktycznym nastąpi przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Proces wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno wyodrębniona działalność handlowa, usługowa jak i działalność pozostała (najem nieruchomości) w spółce były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw. Wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa, samodzielnie sporządzająca bilans będzie stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany powyżej wyodrębniony zespół składników - aport ze spółki jawnej do spółki kapitałowej - nie będzie podlegał podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Dlatego też posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (...). Na mocy art. 55¹; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. (...)

Zgodnie z art. 55¹; Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego,), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być osoby fizyczne, osoby prawne, a także jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (tzw. ułomne osoby prawne), w tym osobowe spółki handlowe. Wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być jedynie spółka cywilna, ponieważ nie ma ona zdolności prawnej. Podobne reguły obowiązują w przypadku spółki akcyjnej. Wynika z tego, iż spółka jawna, jako osobowa spółka handlowa, może być udziałowcem spółki z o.o., jak również założycielem lub akcjonariuszem spółki akcyjnej. Udziałowcem spółki z o.o. w takim przypadku jest spółka jawna. Nie są natomiast udziałowcami poszczególni wspólnicy. Operacja ta (wniesienie aportem do spółki kapitałowej wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie dla Wnioskodawcy czynnością podatkowo neutralną na gruncie ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby zbycie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczyć należy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który stanowić będzie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część w istniejącym przedsiębiorstwie (oddział) przeznaczoną do realizacji zadań sfery handlowo - usługowej.

Z okoliczności tych wynika ponadto, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który stanowić będzie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część w istniejącym przedsiębiorstwie przeznaczoną do realizacji zadań sfery handlowo - usługowej, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji wniesienie aportem do spółki kapitałowej wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa we wniosku stanowić będzie czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.