IPPP1/443-711/09-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Agencji, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu 14 kwietnia 2009 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 20 lipca 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2009 r. pismem z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia podstaw do wystawienia faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia podstaw do wystawienia faktury korygującej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2009 r. znak IPPP1/443-711/09-2/AP pismem z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Agencja zawarła umowę dzierżawy w dniu 19 lutego 1999 r. z Zakładem X. Na mocy tej umowy dzierżawca zobowiązany jest uiszczać czynsz dzierżawny określony w mierniku naturalnym (decyton pszenicy), płatnych w okresach półrocznych, tj. 28 marca i 30 września, po przeliczeniu ilości decyton wg cen pszenicy publikowanych przez GUS.

Dzierżawca 30 września 2008 r. zobowiązany był do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości 293,89 dt pszenicy, co po przeliczeniu wg średniej ceny pszenicy za pierwsze półrocze 2008 r., wynoszącej 87,75 zł/dt stanowiło wartość 25.788,85 zł. Na powyższe została wystawiona faktura VAT nr 1.

Dzierżawca nie zapłacił ww. zobowiązania w pełnej wysokości. Po zarachowaniu na poczet należności kwoty 3.592,37 zł, stanowiącej nadpłatę z BO oraz kwoty 1.564,70 zł wpłaconej w dniu 18 września 2008 r. została uregulowana równowartość 58,77 dt.

Przed terminem płatności, tj. 9 września 2008 r. dzierżawca złożył wniosek o rozłożenie zobowiązania w wysokości 293,89 dt do spłaty w ratach, na co Agencja wyraziła zgodę. Strony 8 października 2008 r. zawarły umowę, aneksowaną 30 października 2008 r., na mocy której uznano, że wpłata we wrześniu 2008 r. równowartości 58,77 dt wyczerpuje należność Agencji z tytułu raty wymagalnej 30 września 2008 r., a spłatę pozostałych 235,12 dt pszenicy rozłożono na raty po 58,78 dt każda wg cen skupu pszenicy publikowanych przez GUS za półrocze roku kalendarzowego poprzedzającego termin zapłaty.

W efekcie ww. ustaleń i dokumentów wysokość raty wymagalnej 30 września 2008 r. uległa zmniejszeniu z równowartości 293,89 dt pszenicy na 58,87 dt. Natomiast 4 raty przyszłe (wówczas niewymagalne) wzrosły o 58,78 dt każda, a ich wartość będzie ustalona wg zmiennej ceny pszenicy. Strony umowy dzierżawy nie zawierały kolejnego aneksu zmieniającego wielkość rat. Niemniej jednak faktem pozostaje, że z ww. tytułu 4 następne raty będą powiększone i podlegać będą zafakturowaniu. Mając na uwadze fakt, że po dniu wystawienia faktury VAT nr 1 uległa zmianie wysokość raty wymagalnej 30 września 2009 r., przez co zmieniła się wartość sprzedaży Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą nr 2 i przesłał ją do dzierżawcy. Dzierżawca odmówił jej przyjęcia. Nie uznając wyjaśnień Agencji w przedmiotowej sprawie wystąpił do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, na co 19 marca 2009 r. uzyskał odpowiedź ITPP1/443-16b/09/MN, zgodnie z którą wystawienie przez Agencję faktury korygującej nie było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Wnioskodawcy nie jest znana treść wniosku dzierżawcy, ale z uzasadnienia wynika, że sprawa była rozpatrywana przy założeniu, że rozłożeniu na raty podlegał dług określony w pieniądzu, a nie zmienna wysokość raty w mierniku naturalnym, przez co dług nie wystąpił, a zobowiązanie dzierżawcy nie wyniosło 293,89 dt, tylko 58,77 dt, tj. 25.788,85 zł, a 5.157,07 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o interpretację podatkową w zakresie podatku VAT należnego, czy przedstawiony stan faktyczny uprawniał Agencję do wystawienia faktury VAT korygującej - zmniejszającej wielkość sprzedaży oraz kwotę podatku VAT należnego - na podstawie zawartej umowy w sprawie ratalnej spłaty zobowiązania z dnia 8 października 2008 r. oraz aneksu nr 1 z dnia 30 października 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota naliczona obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy ustalonego na podstawie załączonych dokumentów.

Fakturę VAT wystawiono na podstawie umowy dzierżawy z 19 lutego 1999 r. Po dacie wystawienia faktury, na wniosek dzierżawcy podpisano umowę w sprawie ratalnej spłaty zobowiązania z dnia 8 października 2008 r. oraz aneks nr 1 z dnia 30 października 2008 r.

Wobec powyższego Agencja zobowiązana była do wystawienia korekty do faktury VAT celem skorygowania wielkości sprzedaży i kwoty podatku VAT należnego zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Korekta faktury VAT nie dotyczy rozłożenia na raty zobowiązania dzierżawcy określonego w pieniądzu, a wielkości sprzedaży określonej w mierniku naturalnym (dt pszenicy).

Obrót wynikający z faktury VAT:

293,89 dt x 87,75 zł/dt = 25.788,85 zł

Obrót ustalony na podstawie uzgodnionych rat:

Przy założeniu, że cena 1 dt pszenicy utrzyma się na dotychczasowym poziomie (ok. 52 zł/dt), zobowiązanie rozłożone na raty będzie znacznie niższe od zobowiązania wynikającego z pierwotnej faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania do dnia 30 listopada 2008 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), natomiast od dnia 1 grudnia 2008 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. obowiązującego do 30 listopada 2008 r. fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15.

Przepisy § 15 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia przewidują, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i pkt 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, ale nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

Tożsame uregulowania zostały zawarte w § 9 i § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązującego od 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. i odpowiednio § 13 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy oraz w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. i odpowiednio § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z przytoczonego przepisu wynika, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że stosownie do postanowień umowy dzierżawy czynsz jest płatny do dnia 28 lutego i 30 września każdego roku. Zatem w oparciu o przedmiotową umowę termin zapłaty czynszu dzierżawnego za II półrocze 2008 r. upłynął w dniu 30 września 2008 r. Ponadto Wnioskodawca wystawił fakturę VAT dotyczącą całego wymaganego czynszu półrocznego. Jednocześnie na podstawie umowy z dnia 8 października 2008 r. w sprawie spłaty ratalnej zobowiązania, należny czynsz dzierżawny został rozłożony na cztery raty.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane przepisy stwierdzić należy, iż faktura dotycząca czynszu półrocznego została wystawiona w prawidłowej wysokości, gdyż obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej transakcji powstał w dniu, w którym upłynął termin płatności wynikający z umowy dzierżawy.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Od powyższej ogólnej zasady, ustawodawca określił w sposób odmienny - między innymi dla usług dzierżawy - szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl zatem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia należy zauważyć, iż prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga respektowania przez podatnika nie tylko przepisów aktów prawnych regulujących podatek od towarów i usług, ale także postanowień umowy dzierżawy. Zobowiązanie do zapłaty czynszu nie wynika z zawartej umowy w sprawie ratalnej spłaty zobowiązania, lecz z postanowień umowy dzierżawy. Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy w odniesieniu do czynszu za II półrocze 2008 r. powstał w dniu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie dzierżawy, tj. 30 września 2008 r.

Reasumując, odnosząc powyższe do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego tut. Organ nie znajduje podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej, zmniejszającej obrót i kwotę należnego podatku na podstawie zawartej umowy w sprawie ratalnej spłaty zobowiązania. Zauważyć jednocześnie należy, że nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, iż umowa ratalnej spłaty określona jest w mierniku naturalnym, a nie w pieniądzu.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis zdarzenia winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.