IPPP1-443-708/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek karnych od zaległości przy usłudze faktoringu niepełnego - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek karnych od zaległości przy usłudze faktoringu niepełnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank świadczy usługi factoringowe polegające na zapewnieniu bieżącego finansowania klientom korzystającym z tej usługi. Na podstawie umowy, Bank nabywa od faktoranta niewymagalne wierzytelności pieniężne w zamian za co przelewana jest na jego konto kwota zaliczki stanowiąca określony umownie procent takich wierzytelności. Następnie po spłaceniu wierzytelności przez dłużnika Bank przelewa pozostałą część wartości nominalnej wierzytelności pomniejszoną o należne Bankowi wynagrodzenie. W przypadku wersji faktoringu niepełnego, w razie braku spłaty przez dłużnika, faktorant zobowiązany jest do uregulowania kwoty długu. W rezultacie faktorant zwrotnie nabywa spłaconą w ten sposób wierzytelność. W razie zaś opóźnienia w płatności, bank obciąża faktoranta kosztami odsetek karnych od zaległości (odsetki za opóźnienie).

Bank traktuje obecnie odsetki za opóźnienie jako element wynagrodzenia za usługę factoringową, naliczając od ich kwoty podatek wg stawki 22%.

Bank powziął wątpliwość, czy takie zachowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Bank prosi o potwierdzenie, iż pobierane przez Bank odsetki karne są obojętne podatkowo, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło być uznane za element wynagrodzenia dla celów podatku od towarów usług, musi spełniać definicję podstawy opodatkowania określoną w art. 29 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Mimo, że nie wynika to wprost z powyższego przepisu, nie ulega jednak wątpliwości, iż jako podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług mogą być brane pod uwagę wyłącznie takie świadczenia, które wiążą się z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (co do zasady więc: dostawą towarów lub świadczeniem usług). Innymi słowy, muszą stanowić bezpośrednie wynagrodzenie za zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zapłata przez stronę umowy odsetek karnych za nieterminowe uregulowanie należności nie jest wynagrodzeniem za żadne świadczenie wykonane przez podatnika (w tym przypadku przez Bank). Odsetki tego typu - w odróżnieniu od typowych odsetek stanowiących wynagrodzenie za świadczenie usług finansowych - są po prostu ekwiwalentem kary za niezrealizowanie w terminie nałożonego na stronę kontraktu obowiązku. W związku z powyższym nie stanowią elementu podstawy opodatkowania.

Wprawdzie obowiązek poniesienia odsetek karnych wynika wprost z umowy, jednak zdaniem Banku odsetki te powinny być traktowane jako świadczenie uboczne w rozumieniu art. 481 Kodeksu cywilnego o charakterze kompensacyjnym. Takie należności nie podlegają opodatkowaniu (czyli znajdują się poza systemem podatku VAT) co potwierdza stanowisko wyrażone w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1999 r., sygn. SA/Sz 453/98 oraz wyrok SN z dnia 26 maja 2000 r., sygn. III RN 166/99).

Argumentem pomocniczym przemawiającym za uznaniem, iż powyższe odsetki nie są elementem wynagrodzenia z tytułu usługi faktoringowej jest także fakt, iż w dacie świadczenia usługi faktoringowej nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, czy odsetki te w ogóle wystąpią. W tym momencie znana jest jedynie suma kwot należnych Bankowi zgodnie z postanowieniami umowy jako wynagrodzenie za usługę. Kwoty ewentualnych odsetek karnych, które mogą - ale wcale nie muszą - wystąpić w przyszłości, jako nieznane w momencie powstania obowiązku podatkowego nie mogą stanowić kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT. W przypadku jednak uznania, iż należy je doliczyć do podstawy opodatkowania - co zdaniem Banku nie byłoby zgodnie z przepisami - powstałaby praktyczna wątpliwość, w którym momencie dochodzi do wykonania usługi, a w konsekwencji w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy.

Analogiczne, do wyżej przedstawionego przez Bank stanowisko zajął m.in. Minister Finansów w interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r. (znak: IPPP3/433-1/08-2/MPe) oraz Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 16 czerwca 2005 r. (znak: 1472/RPP1/443-319/05/AW), potwierdzając tym samym, że odsetki karne nie stanowią elementu postawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z treści powołanych wyżej przepisów, wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Otrzymane wynagrodzenie powinno być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przez sprzedaż, stosownie do art. 2 ust. 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Bank świadczy usługi faktoringu niepełnego, Bank nabywa od faktoranta niewymagalne wierzytelności pieniężne w zamian za co przelewana jest na jego konto kwota zaliczki stanowiąca określony umownie procent takich wierzytelności. Po spłaceniu wierzytelności przez dłużnika Bank przelewa pozostałą część wartości nominalnej wierzytelności pomniejszoną o należne Bankowi wynagrodzenie. W razie braku spłaty przez dłużnika, faktorant zobowiązany jest do uregulowania kwoty długu. W razie opóźnienia w płatności, bank obciąża faktoranta kosztami odsetek karnych od zaległości (odsetki za opóźnienie).

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl powołanego wyżej przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym, w przypadku usług faktoringu za świadczenie należne faktorowi, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy uznać zarówno kwotę odsetek, jak również kwotę otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zapłata odsetek karnych natomiast stanowi swoistą konsekwencję zachowania się kontrahenta niezgodnego z zawartą umową, czyli w przedmiotowym stanie faktycznym nieterminowych płatności przez faktoranta. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót w rozumieniu wyżej cytowanego art. 29 ustawy. Fakt, iż w umowie zawarte zostały stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi, są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi.

Odsetki karne za opóźnienia w płatnościach przez faktoranta na rzecz Banku nie stanowią wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług faktoringu wykonane przez Wnioskodawcę, mają one bowiem charakter sankcyjny i jako takie nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT i nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zapłata odsetek karnych nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w świadczonej usłudze faktoringu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.