IPPP1/443-702/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa, rozbudowa, przebudowa infrastruktury kanalizacyjnej, sanitarnej (wodociągowej) położonej na obszarach Gminy (dalej infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem będzie określana jako: "Infrastruktura").

Powyższe inwestycje są i będą, co do zasady, finansowane przez Gminę ze środków własnych Gminy, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych.

Poszczególne elementy infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Do września 2012 r. Gmina udostępniała infrastrukturę wodnokanalizacyjną nieodpłatnie Zakładowi Usług Komunalnych (dalej: "Zakład"), gminnej jednostce organizacyjnej powołanej w formie zakładu budżetowego.

Pod koniec 2012 r. Gmina utworzyła spółkę prawa handlowego - Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z. o.o. (dalej: "Spółka"), którego Gmina jest jedynym udziałowcem. Od momentu utworzenia, Spółka jest dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców działających na terenie Gminy.

Po utworzeniu Spółki, infrastruktura wodno-kanalizacyjna wybudowana i oddana do użytkowania przed utworzeniem Spółki, została w pierwszej kolejności wydzierżawiona Spółce, a następnie wniesiona do Spółki aportem (te składniki majątkowe nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Niniejszy wniosek dotyczy infrastruktury, która pozostawała w budowie i nie była oddana do użytkowania w momencie utworzenia Spółki, a także infrastruktury, która będzie wybudowana przez Gminę w przyszłości.

Aktualnie założeniem Gminy jest, aby Infrastruktura była przenoszona do Spółki w drodze aportów, które miałyby następować wraz z momentem oddania infrastruktury do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zdaniem Gminy, wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie stanowi wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie transakcje te stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 2

Zdaniem Gminy wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT.

Pytanie nr 3

Zdaniem Gminy, w związku z brakiem możliwości zastosowania do aportów Infrastruktury do Spółki zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie opodatkowanie tego typu transakcji standardową stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju.

Pytanie nr 4

W ocenie Gminy, w związku z faktem, iż wnoszenie Infrastruktury w postaci aportów do Spółki, stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a wydatki poniesione przez Gminę na budowę Infrastruktury wnoszonej aportami są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Gminy związane z budową Infrastruktury).

Pytanie nr 5

Zdaniem Gminy, w przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania którą Gmina wniesie aportem do Spółki po oddaniu do użytkowania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których Gmina otrzymuje faktury zakupowe dotyczące budowy Infrastruktury), tj. jeszcze przed oddaniem przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania.

Pytanie nr 1

Brak podstaw do potraktowania aportów jako czynności niepodlegających VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna ona być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Wskazać należy, że wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki stanowi czynności cywilnoprawne (por.: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki). W rezultacie, Gmina działa w przypadku takich czynności jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy nie ma podstaw do uznania aportów Infrastruktury za czynności nie podlegąjące VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: "ZCP"), przez ZCP rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych. zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Z kolei, aby zdefiniować pojęcie "przedsiębiorstwa" dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". W myśl ww. przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającym m.in. odrębną nazwę, prawa własności, prawa wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itd.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, wnoszone aportami do Spółki nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Jak zauważono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszego wniosku są tylko te elementy infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej, które traktowane są przez Gminę dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Przedmiotem aportów jest jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budowli lub ich części). Mienie to, nie stanowi, w ocenie Gminy, wyodrębnionego pod względem organizacyjnym i finansowym zespołu składników majątkowych, które mogłoby samodzielnie realizować zadania wykonywane obecnie za pomocą Infrastruktury przez Gminę. W ramach aportów nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Transakcje wnoszenia aportów nie obejmują również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również, co do zasady, zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W ramach aportów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy ani jego zorganizowanej części.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, czynności wnoszenia aportów stanowić będą podlegające VAT odpłatne dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W ich przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport/-y.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono, że: "Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-I016/10/AB wskazano, że "aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie stanowi wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz odpłatne dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o V AT, podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Pytanie nr 2

Brak podstaw do zastosowania zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zdaniem Gminy transakcje wnoszenia aportami Infrastruktury do Spółki nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT "dostawę budynków, budowli lub ich części, z, wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej".

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportów, które nastąpią z momentem oddania do użytkowania, które stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. I ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-150/12-4IR, "W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy." (interpretacja ta dotyczyła podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, gdyż przedmiot aportu stanowiły obiekty uprzednio oddane do użytkowania, jednakże nie w ramach transakcji opodatkowanej-przypis Gminy);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPPI/443-146/11-3/BD, "z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)".W konsekwencji, zdaniem Gminy, bez względu na to czy planowany aport nastąpiłby w 2012 r., czy w 2013 r., wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (skoro dokonanie aportu będzie w tym przypadku traktowane jako pierwsze zasiedlenie budynku, bez względu na to czy aport nastąpi w 2012 r. czy 2013 r.

Reasumując dostawa Infrastruktury dokonana w postaci aportu dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, a stanowiąca pierwsze zasiedlenie (a zatem definitywnie spełniająca przesłankę dostawy w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o której mowa w ww. przepisie), będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Brak podstaw do zastosowania zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Gmina stoi na stanowisku, że wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie będzie także korzystało ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT "dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W przypadku Infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT, których ma ona być przedmiotem po zakończeniu budowy obiektów i oddaniu ich do użytkowania (kwestia prawa do odliczenia VAT od nakładów na budowę Infrastruktury oraz metodologii jej dokonania jest przedmiotem Pytań nr 4-5 poniżej).

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane w tym zakresie wykonywane będą w przyszłości (dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do tych składników majątkowych - zamiar ten powinien być zweryfikowany w przypadku ewentualnej zmiany przeznaczenia, czego Gmina jest świadoma).

Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 1) jak również praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) y. Belgia stwierdził on, iż właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej jest decydująca w tym zakresie. Z tego względu na planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki w opinii Gminy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (moment odliczenia tego podatku będzie przedmiotem dalszego zapytania).

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tekst jedn.: brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo, we wcześniejszej interpretacji podatkowej uzyskanej przez Gminę, która dotyczyła zbliżonego stanu faktycznego (jej przedmiotem była konkretna jedna z inwestycji realizowanych przez Gminę), tj. interpretacji z dnia 4 września 2012 r. (znak IPPP1/443-555/12-2/AW).

Podsumowując, w odniesieniu do Pytania nr 2, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia całości podatku naliczonego VAT związanego z budową Infrastruktury, planowane czynności wniesienia jej aportem do Spółki nie będą korzystały z żadnego ze zwolnień z VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika".

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że "interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT".

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że "zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r. (sygn. I FSK 111/09).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanych aportów nowych, nieoddanych do użytkowania przed aportem składników majątkowych, dokonanych z momentem oddania ich do użytkowania (w związku z prawem do pełnego odliczeniem VAT w drodze wstecznej korekty rozliczeń w przypadku nieoddanej części Infrastruktury), nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Pytanie nr 3

W świetle argumentacji przedstawionej przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości zastosowania zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, konieczne będzie opodatkowanie aportów Infrastruktury standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: na moment składania wniosku stawka w wysokości 23%). Do tego typu transakcji nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone, gdyż dostawy tego typu Infrastruktury, w tym jej aport, nie mieszczą się w dyspozycji żadnego z przepisów wprowadzających stawki VAT obniżone.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-275/12-2/MW, w której stwierdzono, że "wniesienie aportu w postaci sieci infrastruktury kanalizacyjnej do spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%".

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do Pytań nr 2-3 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Infrastruktury są i będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Jednocześnie należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

Ponadto, jak wskazano powyżej, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą to działa ona jako podatnik VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy, spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Infrastruktury wnoszonej do Spółki w postaci aportów.

Pytanie nr 5

W ocenie Gminy, w przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, którą Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki, gdy w interpretacji indywidualnej wydanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek zostanie potwierdzone, że w przypadku wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury do Spółki, Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT (kwestia będąca przedmiotem wcześniejszych pytań), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury nieoddanej do użytkowania na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymuje faktury dotyczące kosztów inwestycji). Odliczenie będzie możliwe jeszcze przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania.

Regulacja ta uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktury. W praktyce będzie to oznaczać, iż w przypadku obecnych i przyszłych wydatków, Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (prawo do odliczenia przysługuje Gminie "na bieżąco").

W przypadku z kolei wydatków, które zostały już przez Gminę poniesione, lecz dotychczas kwota podatku naliczonego nie została odliczona z otrzymanych faktur, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekt odpowiednich deklaracji VAT i odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury w miesiącach otrzymania ww. faktur.

Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, będzie ograniczona jedynie 5 letnim okresem, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W tym miejscu pragnie wskazać interpretacje indywidualne. w których przedstawiono zbliżone stany faktyczne i potwierdzono stanowisko zaprezentowane wyżej przez Gminę:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-898/12-4/RG, zgodnie z którą,"Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do realizacji Infrastruktury wad-kan, tj. sieci kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej w ramach zadania pn. "..." Prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy na bieżąco, począwszy od otrzymania pierwszej faktury dokumentującej nabycie towarów i usług służących powstaniu ww. budowli, które będą wykorzystane do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. bezpośrednio po wybudowaniu zostaną przekazane aportem";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-555/I2-2/AW (interpretacja uzyskana przez Gminę w zbliżonym stanie faktycznym, już wcześniej przytoczona przez Gminę), w której następujące stanowisko uznano za prawidłowe: " (...) fakt, iż aport części Infrastruktury, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień, o których mowa ty art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a, i że nastąpi on z momentem oddania jej do użytkowania powodować będzie, iż w przypadku tej części składników majątkowych nie dojdzie do zmiany przeznaczenia. W rezultacie, w ww. przypadku będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. W szczególności znajdzie tu zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwot VAT naliczonego związanego z budową infrastruktury (tekst jedn.: w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur). Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5 letnim okresem, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, kiedy możliwe jest korygowanie dokonanego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT".

W ocenie Gminy, odmienne stanowisko od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: "Trybunał" lub "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu aportu Infrastruktury to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia ww. usług. Przepisy ustawy o VAT nie formułują przy tym warunku zrealizowania odliczenia VAT od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określają one również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (usług), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika (por. Leksykon VAT, tom I, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010 r., s 981).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach TSUE. Potwierdzają one, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest, nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystywania w momencie ich nabycia. W przytoczonym powyżej rozstrzygnięciu C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV) Trybunał podkreślił wręcz, iż w przypadku, gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej - prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane (por. VAT. Komentarz, wyd. 8, Tomasz Michalik, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2012 r.).

Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) Trybunał stwierdził, co prawda, że przepisy dyrektyw dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także do ustalenia zakresu tego odliczenia. Następnie jednak Trybunał wywodzi, że do powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie żadnej transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). W związku z powyższym należy uznać, że do powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT (por. VAT. Komentarz, wyd. VI, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, LEX 2012 r.).

Niezależnie od powyższego, Gmina pragnie wskazać także na jedno z pierwszych orzeczeń, w którym TSUE dokonał dogłębnej analizy momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, a mianowicie rozstrzygnięcie z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie pomiędzy D.A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a holenderskim Ministerstwem Finansów (sprawa C-268/83). W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że nie do pogodzenia z zasadą neutralności jest taka interpretacja przepisów definiujących podatnika, która skutkuje przesunięciem w czasie momentu odliczenia naliczonego przy zakupach. TSUE wskazał jednoznacznie, że działalność gospodarcza której prowadzenie jest niezbędne do uznania osoby za podatnika, obejmuje nie tylko dokonywanie sprzedaży i świadczenie usług, lecz także czynności wstępne i przygotowawcze. Już zatem poniesienie pierwszych wydatków mających na celu założenie / rozpoczęcie działalności winno być uznane za jej prowadzenie i oznacza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odroczenie tego prawa do momentu faktycznego rozpoczęcia sprzedaży oznaczałoby obciążenie podatnika kosztem "zamrożonego" podatku naliczonego. Taka sytuacja byłaby, zdaniem Trybunału, naruszeniem fundamentalnej zasady neutralności.

W świetle powyższego ważna jest intencja podatnika, a nie faktyczne wykorzystanie nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług. Podobne stanowisko zostało przedstawione w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że "pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-356/12-7/MW, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym " w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, którą Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki w roku oddania Infrastruktury do użytkowania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową ww. Infrastruktury na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymuje faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych), a zatem jeszcze przed oddaniem przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym zaś w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.