IPPP1-443-702/10-2/AS - Obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT - jest prawidłowe,

* uznania dnia wystawienia refaktury za dzień wykonania usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank S.A. (dalej: Bank, Wnioskodawca) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest stroną umów przewidujących jako jeden z elementów rozliczeń z kontrahentem możliwość refakturowania przez Bank na kontrahenta kosztów nabywanych przez Bank usług. Zgodnie z przyjętymi uregulowaniami, Bank zakupuje różnego rodzaju usługi, których ciężar następnie na podstawie zawartych kontraktów jest przenoszony w części bądź w całości na rzecz podmiotów trzecich (faktycznych odbiorców) poprzez wystawienie faktury VAT. W związku z przedmiotowym przenoszeniem wydatków z tytułu nabycia usług Bank, za wyjątkiem wystawienia faktury, nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów, które prowadziłyby do naliczenia marży. W konsekwencji, Bank dokonując refakturowania na rzecz podmiotów trzecich przenosi koszty w wartościach, po jakich faktycznie po stronie Banku został dokonany ich zakup.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku refakturowania przez Bank usług na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla podatku od towarów (DZ. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zależności od natury refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień wystawienia przez Bank faktury VAT (refaktury).

Obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa) oraz przepisy wykonawcze do tejże ustawy, nie regulują zagadnienia refakturowania. Pojęcie refakturowania zostało zdefiniowane w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu (DZ. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 26 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle powyższego, refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie ją odsprzedaje w stanie niezmienionym swojemu kontrahentowi. W praktyce refakturowanie ma miejsce, gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

* przedmiotem refakturowania są usługi;

* podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi;

* refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania w tym stawki podatku z pierwotnej faktury;

* możliwość dokonania refakturowania usług wynika z umowy zawartej pomiędzy podmiotami.

W rezultacie, dla potrzeb podatku od towarów i usług refakturowania nie należy rozumieć jedynie jako zdarzenia mającego na celu ekonomiczny zwrot kosztów, ale jako faktyczne świadczenie usług, w którym dokonujący refakturowania traktowany jest jako świadczący usługę.

Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. W świetle powyższego, w ocenie Banku uznać należy, iż wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ustawy obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 oraz art. 21 ust. 1. Jak już wskazano powyżej, polskie przepisy w zakresie VAT nie regulują w specyficzny sposób kwestii refakturowania, w tym w szczególności nie odnoszą się do kwestii rozumienia pojęcia "momentu wykonania usługi" w tym szczególnym przypadku. Niemniej jednak należy zauważyć, iż na gruncie analizy przepisów ustawy można wyciągnąć określone wnioski w zakresie ustalenia implikacji podatkowych w odniesieniu do refakturowania usług. W przypadku refakturowania usług dochodzi de facto do wykonania dwóch czynności opodatkowanych, pierwszej w momencie wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Banku, drugiej w momencie dokonania przez Bank refakturowania na rzecz finalnego beneficjanta. Należy zwrócić uwagę, iż każda z czynności, zarówno pierwotna jak i refaktura wywołają implikacje w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym, w opinii Banku, definiując moment wykonania usługi dla celów ustalenia obowiązku podatkowego, należy odrębnie określać ten moment w odniesieniu do usługi świadczonej przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Banku oraz usługi refakturowanej przez Bank na rzecz finalnego beneficjenta. W opinii Banku, w przypadku refakturowania usług datą wykonania usługi przez Bank jest data wystawienia refaktury. Za takim rozumieniem "momentu wykonania usługi" w przypadku refakturowania przemawia fakt, iż podmiot dokonujący refakturowania jest w stanie określić kwotę refaktury, dopiero po terminie otrzymania od pierwotnego dostawcy prawidłowej faktury VAT, a w niektórych przypadkach, w zależności od przyjętego pomiędzy stronami modelu refakturowania, po uprzednim zaakceptowaniu kosztów podlegających refakturze przez finalnego beneficjanta.

Bank pragnie wskazać, iż przyjęcie w przypadku refakturowania innego podejścia, a w szczególności uznanie, iż obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług przez Bank na rzecz finalnego odbiorcy powinien być rozpoznawany, przyjmując za "moment wykonania usługi" - moment wykonania usługi przez pierwotnego usługobiorcę na rzecz Banku, jest nieuzasadnione. Nie można bowiem uznać, iż w tym momencie następuje świadczenie ze strony Banku na rzecz finalnego beneficjanta, gdyż w tym momencie Bank nie posiada z założenia informacji o wartości usługi, jej charakterze, a więc w konsekwencji także o stawce podatku. Bank pragnie zaznaczyć, iż aż do momentu otrzymania faktury pierwotnej od pierwotnego usługodawcy nie jest nawet w stanie stwierdzić, czy i w jakim kształcie usługa będzie odsprzedawana. Dopiero, bowiem moment otrzymania faktury od pierwotnego usługodawcy, stanowi dla Banku podstawę do skalkulowania wartości refaktury oraz w konsekwencji do wystawienia faktury VAT zmierzającej do przeniesienia jej ciężaru na kontrahenta. Bank pragnie zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennego rozumienia "momentu wykonania usługi" w przypadku refakturowania usług, niż ten zaprezentowany w stanowisku Banku, powodowałoby, iż rozliczenie pomiędzy kontrahentami na zasadzie refakturowania, byłoby niemożliwe w praktyce do przeprowadzenia w sposób nie prowadzący do ciągłej konieczności korygowania wcześniej rozliczonych okresów.

Podsumowując, Bank stoi na stanowisku, iż w przypadku refakturowania usług należy uznać, iż datą wykonania danej usługi przez Wnioskodawcę jest data wystawienia przez niego refaktury, od której w zależności od rodzaju refakturowanej usługi powinien być określony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, np. w przypadku usług doradczych (z wyłączeniem przypadku świadczenia usług w sposób ciągły), dla których data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010 r., natomiast data wystawienia przez Bank refaktury przypada na miesiąc następny - marzec 2010 r., obowiązek podatkowy dla tej refaktury powstanie w miesiącu wystawienia refaktury. W przypadku zaś świadczenia usług, dla których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 ustawy, przy czym przez moment wykonania usługi należy rozumieć datę wystawienia przez Bank refaktury, przykładowo:

Jednocześnie, Bank pragnie zauważyć, iż zagadnienie refakturowania było przedmiotem orzecznictwa organów podatkowych. Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko dotyczące refakturowania zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie między innymi w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sygnatura IPPP1/443-1721/08-3/SM z dnia 4 grudnia 2008 r.

Mając na względzie powyższe Bank wnosi jak na wstępie, informując jednocześnie, iż zgodnie ze stanem wiedzy osób upoważnionych do jego reprezentacji, w sprawie opisanej we wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT,

* nieprawidłowe w zakresie uznania dnia wystawienia refaktury za dzień wykonania usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "refakturowanie kosztów" i "refakturowanie usług". Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 s. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie usługi.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. W świetle powyższego, wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto dla różnego rodzaju usług ustawodawca określił obowiązek podatkowy w sposób szczególny (art. 19 ust. 13 ustawy).

Odnosząc się do daty wykonania usługi, w przypadku refakturowania usług, w ocenie tut. organu za dzień wykonania usługi należy niewątpliwie uznać dzień, w którym dana usługa się faktycznie zakończyła. Nie można odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, z uwagi na fakt, iż będzie ona refakturowana.

Wbrew argumentom Wnioskodawcy, odnośnie odrębnego określania momentu obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi świadczonej przez pierwotnego usługodawcę oraz usługi refakturowanej, należy podkreślić, iż mamy do czynienia cały czas z jedną usługą, Wnioskodawca nabywa ją we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich.

Tym samym nieuzasadnione jest uznawanie za datę wykonania usługi dnia otrzymania faktury pierwotnej bądź dnia wystawienia refaktury.

W świetle powyższego, w przypadku refakturowania usług, za datę wykonania usługi przez Wnioskodawcę, należy uznać dzień, kiedy usługa została faktycznie wykonana i od niej w zależności od refakturowanej usługi powinien być określony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W przypadku usług doradczych (z wyłączeniem przypadku świadczenia usług w sposób ciągły), dla których data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010 r., a refaktura została wystawiona w marcu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4, w momencie wystawienia refaktury, nie później niż 7 dnia od wykonania usługi (dniem wykonania usługi będzie odpowiednio dzień wskazany w fakturze pierwotnej).

W przypadku zaś świadczenia usług, dla których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 ustawy, jednakże:

Reasumując, w przypadku refakturowania przez Wnioskodawcę usług na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy w zależności od refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień, kiedy dana usługa się faktycznie zakończyła.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2008 r. znak IPPP1/443-1721/08-3/SM tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stosownie do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.