IPPP1/443-696/14-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług doradczych:

* moduł analityczny (analiza potrzeb szkoleniowo-doradczych każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie) - jest prawidłowe;

* moduł koncepcyjny (doradztwo i opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług doradczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką cywilną (zwana dalej Spółką), w ramach której prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju, której celem jest m.in. kształcenie zawodowe oraz podniesienie kwalifikacji zawodowych w tym prowadzi i organizuje szkolenia językowe i zawodowe, kursy przygotowujące do egzaminów maturalnych, warsztaty aktywizacji zawodowej, komputerowe itp.

Spółka prowadzi działalność zarówno w zakresie realizacji projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) jak i własną działalność komercyjną tj. szkolenia wraz z doradztwem zawodowym, pośrednictwem pracy, wynajem sal szkoleniowych, itp.

Do działalności szkoleniowej Spółka stosuje PKWiU 85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka zakwalifikowała swoją działalność podstawową pod kodem PKD 8559B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Miasta pod numerem 380K oraz do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, przedmiotowe usługi Spółka nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie Spółka realizuje usługi z zakresu organizacji i przeprowadzenia szkoleń Ekoinnowacje oraz doradztwa (Usługi edukacyjne i szkoleniowe) dla pracowników i przedsiębiorstw sektora MMŚP działających oraz planujących rozpoczęcie działalności w branży logistycznej na terenie całej Polski - w ramach Projektu POKL "Program Rozwoju Kompetencji Proekologicznych w Logistyce", na podstawie zawartych z Beneficjentem Projektu - Sp. z o.o. - Umów na świadczenie usług dla potrzeb realizacji Projektu "Program Rozwoju Kompetencji Proekologicznych w Logistyce" z dnia 21 stycznia 2014 r.

Przedmiotowe usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na prowadzenie przedmiotowych usług. Projekt ten finansowany jest w 85% ze środków UE i w 15% z budżetu Państwa, zaś Spółka realizuje projekt na podstawie ww. zawartych z Beneficjentem Projektu Umów na realizację Projektu. Projekt jest skierowany do 300 przedsiębiorstw (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. oraz zgodnie z definicją zawartą w zał. I do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/2008 z 6 sierpnia 2008) na terenie kraju. W ramach Projektu uczestnicy uzyskają m.in. informacje dot. indywidualnego zdefiniowania potrzeb szkoleniowo-doradczych, nabędą wiedzę ekologiczną poprzez udział w szkoleniu z zakresu ekologii oraz wezmą udział w doradztwie przeprowadzonym w modułach analitycznym i koncepcyjnym.

Projekt został podzielony na 3 zadania:

1. Doradztwo - Moduł analityczny (analiza potrzeb szkoleniowo-doradczych każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie);

2. Szkolenie zawodowe - usługa podstawowa (dla 1500 pracowników przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie);

3. Doradztwo - Moduł koncepcyjny (doradztwo i opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie).

Na realizację przez Spółkę każdego zadania Beneficjent Projektu zawarł ze Spółką odrębną Umowę, przy czym wszystkie 3 Umowy są zawarte w celu realizacji tego samego Projektu, zaś poszczególne świadczenia Spółki określone w poszczególnych Umowach są ze sobą ściśle powiązane w sposób opisany poniżej.

Zadanie 1 jest skierowane do łącznie 300 przedsiębiorstw z sektora MMŚP z terenu całego kraju, w ramach którego zostanie przeprowadzona szczegółowa analiza potrzeb mająca na celu zidentyfikowanie w każdym przedsiębiorstwie objętym wsparciem obszarów, w których należy przeprowadzić działania proekologiczne (szczególnie ekoinnowacje), a jej elementem jest również określenie luk kompetencyjnych i tematyki szkoleń niezbędnych do przeprowadzenia tych działań. Analiza umożliwi ponadto zlokalizowanie potrzeb rozwiązań proekologicznych oraz luk kompetencyjnych i zasugeruje konkretne sposoby ich rozwiązania.

Na podstawie tych spotkań powstanie raport, który będzie podsumowaniem potrzeb Uczestników Projektu, na podstawie którego program szkoleń opisanych w zadaniu 2 zostanie indywidualnie dostosowany, tak aby nie powielać szkoleń, które nie rozwiązują konkretnych, indywidualnych problemów w przedsiębiorstwie. Na podstawie uzyskanych informacji oraz dokonanej analizy Wnioskodawca opracowuje szczegółowy, indywidualny zakres i tematykę szkoleń zawodowych realizowanych w ramach zadania 2, dla poszczególnych grup szkoleniowych, których będzie w sumie 150 (średnio po 10 osób każda). Ponadto, na podstawie raportu Wnioskodawca indywidualnie dostosowuje zakres, formę i treść doradztwa opisanego w zadaniu 3 dla każdego z przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie.

Zadanie to jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi głównej opisanej w zadaniu 2.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż bez ww. działań, przeprowadzenie usługi podstawowej (szkoleń zawodowych opisanych w zadaniu 2) nie byłoby możliwe. Zadanie 1 jest zatem zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej.

W ramach zadania 2 zostanie przeszkolonych 1.500 Uczestników Projektu (pracowników przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie, podzielonych na 150 grup szkoleniowych (średnio po 10 osób każda grupa). Menadżer Operacyjny, na podstawie dokonanej szczegółowej analizy dokumentacji i informacji uzyskanych w ramach realizacji zadania 1 (zad.1), dobiera szczegółową tematykę szkolenia, które będzie adekwatne dla każdego przedsiębiorcy biorącego udział w Projekcie oraz indywidualnego uczestnika, umożliwiając tym samym dogłębny rozwój każdego pracownika. Zakres tematyczny będzie wpisywał się w co najmniej jeden z poniższych zakresów: Ekoinnowacje w Magazynowaniu (szkodliwość działalności magazynowej dla środowiska, przykłady ekoinnowacji w działalności magazynowej, "zielone magazyny", finanse działań proekologicznych, formy wdrażania), Ekoinnowacje w Transporcie Drogowym (przykłady ekoinnowacji dla działalności transportowej, reorganizacja taboru pod względem efektywnego wykorzystania, zasada eko-draving, formy wdrażania), Ekoinnowacje w Łańcuchu Dostaw (negatywny wpływ wytwarzanych w logistyce odpadów na środowisko, ekoinnowacje dla łańcucha dostaw, formy wdrażania). Każde ze szkoleń zrealizowane będzie dla średnio 50 grup szkoleniowych liczących średnio po 10 osób każda (łącznie średnio 500 osób), przy czym o ostatecznej ilości grup i osób z każdego modułu zadecyduje przeprowadzona wcześniejsza szczegółowa analiza potrzeb mająca na celu zidentyfikowanie w każdym przedsiębiorstwie objętym wsparciem, obszarów, w których należy przeprowadzić działania proekologiczne (zadanie 1). Na początku, w połowie i na zakończenie zajęć jest przewidziany test wiedzy uczestnika oraz ankiety monitorujące. Zajęcia prowadzone są w formie wykładów i ćwiczeń.

Zadanie to jest usługą przeważającą i główną (dominującą) oraz obejmuje organizację i przeprowadzenie szkoleń zawodowych, w tym poprzez zapewnienie sal szkoleniowych, trenera, materiałów szkoleniowych, dostarczeniu cateringu, a w konsekwencji działania te mają na celu umożliwić uczestnikom zdobycie nowych umiejętności zawodowych lub przekwalifikowanie zawodowe.

W ramach zadania 3 zostanie przeprowadzone doradztwo dla każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie za pomocą ankiet, testów, wywiadów i obserwacji oraz indywidualnych spotkań doradców z przedstawicielami władz przedsiębiorstw i pracownikami - uczestnikami szkoleń opisanych w zadaniu 2, których zakresem będzie wymiana wiedzy doświadczeń i oczekiwań wobec przygotowanego planu, z uwzględnieniem postępów w nabywaniu kwalifikacji. Konsultacje te mają również na celu przekazanie informacji, co do praktycznego wykorzystania zdobytej podczas szkolenia zawodowego wiedzy, których efektem będzie opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego przedsiębiorstwa objętego wsparciem. Na zakończenie doradztwa powstanie raport z usługi. Usługa jest realizowana w formie "jeden na jeden", lecz z zachowaniem znamion organizacji szkolenia.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż bez ww. działań, przeprowadzenie usługi podstawowej (szkoleń zawodowych opisanych w zadaniu 2) byłoby nieracjonalne, gdyż mają one za zadanie praktyczne wykorzystanie i wdrożenie wiedzy oraz umiejętności uzyskanych w trakcie szkoleń zawodowych. Zadanie 3 jest zatem zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej.

Każde z zadań jest odrębnie wycenione i rozliczane na podstawie stosownej faktury VAT. Usługa została rozpoczęta dnia 21 stycznia 2014 r. roku jednak Spółka nie wystawiła jeszcze faktury VAT za ww. usługi.

Usługi realizowane przez Wnioskodawcę są zatem usługami podstawowymi (zadanie 2 - szkolenie zawodowe) jak i ściśle z tymi usługami związanymi (zadanie 1 oraz zadanie 3 - identyfikacja obszarów, w których należy przeprowadzić działalność proekologiczną, luki kompetencyjne oraz tematyka szkoleń niezbędnych do przeprowadzenia tych działalności; doradztwo zawodowe, opracowanie planu działania proekologicznego dla każdego indywidualnego przedsiębiorcy oraz raportu). Usługi związane są ściśle połączone z usługami podstawowymi tj. bez ich przeprowadzenia (zadania 1) nie można przeprowadzić usługi podstawowej (warunek sinequa non) oraz bez przeprowadzenia usługi podstawowej nie można przeprowadzić usługi związanej (zadanie 3) - zresztą bez przeprowadzenia ww. zadania 3 usługa główna (zadanie 1) traci w zasadzie sens, gdyż sprowadzałaby się wyłącznie do teoretycznej wiedzy i byłaby oderwana od możliwości praktycznego zastosowania uzyskanych w ramach szkolenia zawodowego umiejętności oraz nauki. Usługi te są również uzupełnieniem szkolenia zawodowego (usługi podstawowej), pozwalają na indywidualne podejście do uczestnika Projektu w zakresie dostosowania do niego zakresu i tematyki szkolenia zawodowego oraz wykorzystania nabytej podczas szkolenia wiedzy i umiejętności w realiach jego indywidualnej pracy/prowadzonej działalności gospodarczej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są zatem niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ich celem głównym nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Celem głównym jest uzyskanie informacji czy przedmiotowe usługi określone w zadaniu I i 3 realizowane przez Spółkę w ramach ww. Projektu, podlegają zwolnieniu z podatku VAT, jeżeli są uzupełnieniem usługi podstawowej tj. szkoleń zawodowych, realizowanych przez Spółkę (ewentualnie podwykonawcę Spółki) w ramach tego samego Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, usługi realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu POKL "Program Rozwoju Kompetencji Proekologicznych w Logistyce" w formie: indywidualnej analizy materiałów i informacji o uczestnikach Projektu pod kątem właściwego ustalenia m.in. zakresu i tematyki szkolenia zawodowego (zadanie 1), oraz doradztwa w formie samodzielnej pracy koncepcyjnej, mającej na celu przekazanie informacji co do praktycznego wykorzystania zdobytej podczas szkolenia wiedzy, których efektem będzie opracowanie planu działania proekologicznego dla każdego indywidualnego przedsiębiorcy (zadanie 3) - podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu POKL "Program Rozwoju Kompetencji Proekologicznych w Logistyce" opisane w zadaniu 1 i 3 podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Ww. usługi realizowane przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z usługami podstawowymi, którymi jest szkolenie zawodowe. Usługi związane są ściśle połączone z usługami podstawowymi tj. bez ich przeprowadzenia (zadania 1) nie można przeprowadzić usługi podstawowej (warunek sinequa non) oraz bez przeprowadzenia usługi podstawowej nie można przeprowadzić usługi związanej (zadanie 3) - zresztą bez przeprowadzenia ww. zadania 3 usługa główna (zadanie 1) traci w zasadzie sens, gdyż sprowadzałaby się wyłącznie do teoretycznej wiedzy i byłaby oderwana od możliwości praktycznego zastosowania uzyskanych w ramach szkolenia zawodowego umiejętności oraz nauki. Uznać zatem należy, iż usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), są:

* dochody publiczne;

* środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

* środki pochodzące ze źródeł zagranicznych nie podlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

* przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

* ze sprzedaży papierów wartościowych,

* z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

* ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

* z otrzymanych pożyczek i kredytów,

* z innych operacji finansowych;

* przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Powyższe regulacje przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.LNr 347), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Ponadto, w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jednocześnie, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., gdyż:

* podpisał umowę z podmiotem realizującym Projekt w ramach POKL, współfinansowanego przez Unię Europejską;

* projekt jest finansowany ze środków unijnych w wysokości przekraczającej 70%;

* Spółka jest czynnym podatnikiem VAT;

* na podstawie zawartych Umów Spółka jest wykonawcą zleconych usług;

* w ramach projektu realizowane są szkolenia zawodowe pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, i mają na celu uzyskanie, czy też uaktualnienie wiedzy i umiejętności do celów zawodowych (m.in. w zakresie wprowadzania w firmie rozwiązań ekologicznych, budowania ekologicznej marki produktów i wizerunku firmy, ekoinnowacji, zarządzania środowiskowego w przedsiębiorstwie, zastosowania technologii przyjaznych środowisku i odnawialnych źródeł energii, audytu energetycznego, audytu ekologicznego, marketing ekologiczny, "zielonych zamówień/zakupów");

* usługi realizowane przez Spółkę w ramach przedmiotowego Projektu POKL świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach umów zawartych w celu realizacji jednego Projektu, obejmujących świadczenie usług w zakresie ww. kształcenia zawodowego oraz usługi w zakresie szkoleń, indywidualnych analiz oraz spotkań doradczych (m.in. identyfikacja obszarów, w których należy przeprowadzić działalność proekologiczną, luki kompetencyjne oraz tematyka szkoleń niezbędnych do przeprowadzenia tych działalności; doradztwo zawodowe, opracowanie planu działania ekologicznego dla każdego indywidualnego przedsiębiorcy oraz raportu), stanowiących element niezbędny do wykonywania usługi podstawowej, która to usługa jest przeważającą - stanowią one zatem nierozerwalną całość;

* realizacja Projektu, jako kompleksowa usługa szkoleniowa, stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 listopada 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1191/12/AP), z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-859/12-4/AK), z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-169/13-4/MW), z dnia 20 września 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-600/13-2/AK), jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. orzeczenie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług doradczych dotyczących modułu analitycznego (analizy potrzeb szkoleniowo-doradczych każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie) oraz nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług doradczych dotyczących modułu koncepcyjnego (doradztwo i opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (...)

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju, której celem jest m.in. kształcenie zawodowe oraz podniesienie kwalifikacji zawodowych w tym prowadzi i organizuje szkolenia językowe i zawodowe, kursy przygotowujące do egzaminów maturalnych, warsztaty aktywizacji zawodowej, komputerowe itp. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, przedmiotowe usługi Spółka nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie Spółka realizuje usługi z zakresu organizacji i przeprowadzenia szkoleń Ekoinnowacje oraz doradztwa dla pracowników i przedsiębiorstw sektora MMŚP działających oraz planujących rozpoczęcie działalności w branży logistycznej na terenie całej Polski - w ramach Projektu POKL "Program Rozwoju Kompetencji Proekologicznych w Logistyce" na podstawie zawartych z Beneficjentem Projektu -Sp. z o.o. - 3 Umów na świadczenie usług dla potrzeb realizacji Projektu "Program Rozwoju Kompetencji Proekologicznych w Logistyce".

Przedmiotowe usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na prowadzenie przedmiotowych usług. Projekt ten finansowany jest w 85% ze środków UE i w 15% z budżetu Państwa, zaś Spółka realizuje projekt na podstawie ww. zawartych z Beneficjentem Projektu Umów na realizację Projektu.

Projekt został podzielony na 3 zadania:

1. Doradztwo - Moduł analityczny (analiza potrzeb szkoleniowo-doradczych każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie);

2. Szkolenie zawodowe - usługa podstawowa (dla 1500 pracowników przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie);

3. Doradztwo - Moduł koncepcyjny (doradztwo i opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie).Na realizację przez Spółkę każdego zadania Beneficjent Projektu zawarł ze Spółką odrębną Umowę, przy czym wszystkie 3 Umowy są zawarte w celu realizacji tego samego Projektu, zaś poszczególne świadczenia Spółki określone w poszczególnych Umowach są ze sobą ściśle powiązane w sposób opisany poniżej.

Każde z zadań jest odrębnie wycenione i rozliczane na podstawie stosownej faktury VAT. Usługa została rozpoczęta dnia 21 stycznia 2014 r. roku jednak Spółka nie wystawiła jeszcze faktury VAT za ww. usługi.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, bądź zwolnień od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z art. 43 ust. 17a ustawy, wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r., weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Aby uznać, że usługi szkoleniowe, a tym samym usługi ściśle związane z tymi usługami są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie świadczy usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto, z opisu sprawy nie wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową. Zatem, należy wskazać, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Powyższe wynika z tego, że Wnioskodawca nie spełnia podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub też § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Należy zauważyć, że aby opisane szkolenia mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bądź § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, albo powinny być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zapis "finansowanie ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że zakres tematyczny szkoleń będzie wpisywał się w co najmniej jeden z poniższych zakresów: Ekoinnowacje w Magazynowaniu (szkodliwość działalności magazynowej dla środowiska, przykłady ekoinnowacji w działalności magazynowej, "zielone magazyny", finanse działań proekologicznych, formy wdrażania), Ekoinnowacje w Transporcie Drogowym (przykłady ekoinnowacji dla działalności transportowej, reorganizacja taboru pod względem efektywnego wykorzystania, zasada eko-draving, formy wdrażania), Ekoinnowacje w Łańcuchu Dostaw (negatywny wpływ wytwarzanych w logistyce odpadów na środowisko, ekoinnowacje dla łańcucha dostaw, formy wdrażania). Zatem, opisany projekt spełnia definicję szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto, szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę spełniają również drugi warunek determinujący prawo do zwolnienia od podatku, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - projekt finansowany jest w 85% ze środków UE i w 15% z budżetu Państwa, zaś Spółka realizuje projekt na podstawie zawartych z Beneficjentem Projektu Umów na realizację Projektu.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że prowadzone szkolenia zawodowe lub przekwalifikowania zawodowego, tj. określone w stanie faktycznym wniosku jako szkolenie zawodowe - usługa podstawowa (dla 1500 pracowników przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie), które są finansowane w 100% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W ramach realizacji projektu Wnioskodawca będzie realizować również usługi doradztwa:

Pierwszy jest skierowany do łącznie 300 przedsiębiorstw z sektora MMŚP z terenu całego kraju, w ramach którego zostanie przeprowadzona szczegółowa analiza potrzeb mająca na celu zidentyfikowanie w każdym przedsiębiorstwie objętym wsparciem obszarów, w których należy przeprowadzić działania proekologiczne (szczególnie ekoinnowacje), a jej elementem jest również określenie luk kompetencyjnych i tematyki szkoleń niezbędnych do przeprowadzenia tych działań. Analiza umożliwi ponadto zlokalizowanie potrzeb rozwiązań proekologicznych oraz luk kompetencyjnych i zasugeruje konkretne sposoby ich rozwiązania. Na podstawie tych spotkań powstanie raport, który będzie podsumowaniem potrzeb Uczestników Projektu, na podstawie którego program szkoleń opisanych w zadaniu 2 zostanie indywidualnie dostosowany, tak aby nie powielać szkoleń, które nie rozwiązują konkretnych, indywidualnych problemów w przedsiębiorstwie. Na podstawie uzyskanych informacji oraz dokonanej analizy Wnioskodawca opracowuje szczegółowy, indywidualny zakres i tematykę szkoleń zawodowych realizowanych w ramach zadania 2, dla poszczególnych grup szkoleniowych, których będzie w sumie 150 (średnio po 10 osób każda). Ponadto, na podstawie raportu Wnioskodawca indywidualnie dostosowuje zakres, formę i treść doradztwa opisanego w zadaniu 3 dla każdego z przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie. Zadanie to jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi głównej opisanej w zadaniu 2. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż bez ww. działań, przeprowadzenie usługi podstawowej (szkoleń zawodowych opisanych w zadaniu 2) nie byłoby możliwe. Zadanie 1 jest zatem zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej.

W ramach drugiego wyżej wskazanego modułu zostanie przeprowadzone doradztwo dla każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie za pomocą ankiet, testów, wywiadów i obserwacji oraz indywidualnych spotkań doradców z przedstawicielami władz przedsiębiorstw i pracownikami - uczestnikami szkoleń opisanych w zadaniu 2, których zakresem będzie wymiana wiedzy doświadczeń i oczekiwań wobec przygotowanego planu, z uwzględnieniem postępów w nabywaniu kwalifikacji. Konsultacje te mają również na celu przekazanie informacji, co do praktycznego wykorzystania zdobytej podczas szkolenia zawodowego wiedzy, których efektem będzie opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego przedsiębiorstwa objętego wsparciem. Na zakończenie doradztwa powstanie raport z usługi. Usługa jest realizowana w formie "jeden na jeden", lecz z zachowaniem znamion organizacji szkolenia. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż bez ww. działań, przeprowadzenie usługi podstawowej (szkoleń zawodowych opisanych w zadaniu 2) byłoby nieracjonalne, gdyż mają one za zadanie praktyczne wykorzystanie i wdrożenie wiedzy oraz umiejętności uzyskanych w trakcie szkoleń zawodowych. Zadanie 3 jest zatem zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej.

Należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analiza powyższych wniosków płynących z orzecznictwa TSUE na gruncie opisanej sprawy prowadzi do stwierdzenia, że świadczeniami ściśle związanymi z usługami kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania będą te wszystkie czynności i towary, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi kształcenia. Niewątpliwie usługi doradcze, które świadczy Wnioskodawca na rzecz uczestników projektu mają w stosunku do usługi głównej charakter świadczeń pomocniczych. Usługa doradcza stanowi w analizowanym przypadku odrębną od szkolenia usługę. Usługa doradcza ma samoistny charakter i może ona stanowić cel sam w sobie zarówno dla Wnioskodawcy jak i klientów zainteresowanych tego rodzaju usługą. Zatem, w opisanej sprawie usługa szkolenia oraz usługi doradcze zmierzają do zaspokojenia odrębnych potrzeb uczestników Projektu.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do rozszerzania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla usług szkolenia, stanowiących usługi kształcenia bądź przekwalifikowania na usługi doradcze świadczone dla uczestników Projektu. Usługa doradcza nie jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi szkolenia lecz stanowi odrębne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach odrębnych od tych dotyczących usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

Natomiast, aby w ogóle można było rozpatrywać usługi doradztwa wymienione we wniosku w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bądź § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, należy na wstępie rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z usługą kształcenia, co stanowi podstawowe kryterium warunkujące zastosowanie zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.

Zatem, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu z opodatkowania.

Tym samym usługi doradztwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na macy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W niniejszej sprawie zatem koniecznym staje się analiza zwolnienia usług doradczych jako ściśle związanych ze zwolnioną usługą podstawową.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W odniesieniu do powyższej analizy należy wskazać, że za usługę ściśle związaną z usługą podstawową należy uznać wskazany przez Wnioskodawcę moduł analityczny (analiza potrzeb szkoleniowo-doradczych każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie). Przypomnieć należy, że w ramach modułu zostanie przeprowadzona szczegółowa analiza potrzeb mająca na celu zidentyfikowanie w każdym przedsiębiorstwie objętym wsparciem obszarów, w których należy przeprowadzić działania proekologiczne (szczególnie ekoinnowacje), a jej elementem jest również określenie luk kompetencyjnych i tematyki szkoleń niezbędnych do przeprowadzenia tych działań. Na podstawie spotkań powstanie raport, który będzie podsumowaniem potrzeb Uczestników Projektu, na podstawie którego program szkoleń zostanie indywidualnie dostosowany, tak aby nie powielać szkoleń, które nie rozwiązują konkretnych, indywidualnych problemów w przedsiębiorstwie.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez ww. działań, przeprowadzenie usługi podstawowej (szkoleń zawodowych) nie byłoby możliwe. Zadanie to jest zatem zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej.

Tym samym świadczona usługa w ramach której wykonany będzie moduł analityczny (analiza potrzeb szkoleniowo-doradczych każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy jako usługa ścisłe związana z usługą główną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Podobnej tezy nie można jednakże postawić odnośnie wykonywanego modułu koncepcyjnego (doradztwo i opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie).

Strona wskazuje, że w ramach tego zadania zostanie przeprowadzone doradztwo dla każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie za pomocą ankiet, testów, wywiadów i obserwacji oraz indywidualnych spotkań doradców z przedstawicielami władz przedsiębiorstw i pracownikami - uczestnikami szkoleń, których zakresem będzie wymiana wiedzy doświadczeń i oczekiwań wobec przygotowanego planu, z uwzględnieniem postępów w nabywaniu kwalifikacji. Konsultacje te mają również na celu przekazanie informacji, co do praktycznego wykorzystania zdobytej podczas szkolenia zawodowego wiedzy, których efektem będzie opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego przedsiębiorstwa objętego wsparciem. Na zakończenie doradztwa powstanie raport z usługi.

W odniesieniu do powyższego świadczenia, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez ww. działań, przeprowadzenie usługi podstawowej (szkoleń zawodowych) byłoby nieracjonalne, gdyż mają one za zadanie praktyczne wykorzystanie i wdrożenie wiedzy oraz umiejętności uzyskanych w trakcie szkoleń zawodowych. Świadczone doradztwo i opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań nie może zostać uznane za ściśle związane z usługą główną, gdyż usługa taka po pierwsze nie musi być świadczona po przeprowadzonym szkoleniu, czyli nie jest niezbędna, po drugie mimo zaprzeczenia Wnioskodawcy jej głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika - w tym też celu podpisał stosowną umowę (na realizację przez Spółkę każdego zadania Beneficjent Projektu zawarł ze Spółką odrębną Umowę).

Tym samym, usługi modułu koncepcyjnego (doradztwo i opracowanie programu/planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych u każdego z 300 przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie), nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.