IPPP1/443-690/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku złożonym dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego tytułem rozwiązania umowy najmu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej ww. wynagrodzenie - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego tytułem rozwiązania umowy najmu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej ww. wynagrodzenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 23 listopada 2000 r. A. Sp. z o.o. (dalej jako: "A.") zawarła z B. S.A. umowę najmu (dalej "Umowa najmu") odnośnie pomieszczeń w hotelu położonym we..., prowadzonym obecnie pod nazwą Hotel C (dalej jako: "Hotel", "Pomieszczenia"), przy ul.... w celu prowadzenia w Pomieszczeniach działalności gastronomicznej na warunkach określonych w Umowie najmu.

Następnie, wskutek nabycia nieruchomości, na której położony jest Hotel, D Sp. z o.o. (dalej jako: "D") stała się właścicielem Hotelu i w konsekwencji wynajmującym Pomieszczenia dla A.

Umowa najmu została zawarta na okres 10 lat przy czym stosownie do klauzuli zawartej w § 4 ust. 2 Umowy najmu po upływie 10 lat A miało prawo przedłużyć rzeczoną Umowę najmu na dotychczasowych zasadach na okres następnych 5 lat pod pewnymi warunkami (dalej jako: "Klauzula prolongacyjna"). A skorzystała z opcji przedłużenia Umowy najmu w dniu 12 lipca 2010 r. oświadczając, że przedłuża Umowę najmu na okres następnych 5 lat na podstawie Klauzuli prolongacyjnej.

Obecnie D wydzierżawia Hotel na rzecz E Sp. z o.o. z siedzibą w... (dalej jako: "E") na podstawie umowy dzierżawy Hotelu z dnia 11 czerwca 2007 r. (dalej jako: "Umowa dzierżawy"). E od dnia 1 lutego 2013 r. rozpoczęła w Hotelu świadczenie pewnych usług gastronomicznych.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym D. zawarła w dniu 23 kwietnia 2013 r. ze E. oraz A. umowę (dalej jako: "Umowa").

W Umowie wskazano między innymi, że:

* istnieje spór pomiędzy D. i A. odnośnie ważności oraz formalnej i prawnej skuteczności Klauzuli prolongacyjnej i obecnego statusu użytkowania pomieszczeń przez A,

* D. nie jest zadowolone z warunków komercyjnych Umowy najmu,

* zamiarem D. jest zwiększenie przychodu z Pomieszczeń poprzez oddanie ich w dzierżawę E i objęcie ich Umową dzierżawy.

Ponadto w Umowie wskazano, że zarówno D jak i E są zainteresowane polubownym zakończeniem łączących je relacji biznesowych i prawnych z A, w szczególności poprzez rozwiązanie Umowy najmu.

Jednocześnie A wyraziło zgodę na zakończenie świadczenia usług gastronomicznych w Hotelu na warunkach określonych w Umowie. W szczególności na mocy Umowy A wyraziło zgodę na:

* rozwiązanie Umowy najmu,

* niepodnoszenie żadnych roszczeń przeciwko D w związku z Umową najmu,

* zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w Hotelu,

* wydanie Pomieszczeń D w związku z zakończeniem umowy najmuw zamian za stosowne wynagrodzenie (dalej jako: "Wynagrodzenie") uzgodnione w Umowie.

W konsekwencji na mocy Umowy uzgodniono, że D. i A. zgodnie rozwiązują Umowę najmu a samo rozwiązanie Umowy najmu nastąpi z chwilą wpłaty przez D do depozytu notarialnego Wynagrodzenia oraz podatku VAT zdefiniowanych w Umowie. Przy czym w Umowie zdefiniowano mechanizm zapłaty Wynagrodzenia oraz podatku VAT od Wynagrodzenia.

W Umowie stwierdzono również, że postanowienia Umowy odnośnie braku wzajemnych roszczeń stron Umowy po przekazaniu Pomieszczeń przez A oraz zapłacie Wynagrodzenia przez D nie uchylają zobowiązania A do zapłaty wymagalnego czynszu z Umowy najmu.

Ponadto w Umowie A zobowiązało się:

* w terminie 30 dni od rozwiązania Umowy najmu poinformować wszelkie podmioty, z którymi zawarł umowy odnośnie działalności gastronomicznej prowadzonej w Pomieszczeniach, a także urzędy, w tym urząd skarbowy oraz urząd wydający zezwolenie na sprzedaż alkoholu, o zaprzestaniu prowadzenia tej działalności w Pomieszczeniach,

* w terminie do 3 dni od dnia rozwiązania Umowy najmu usunąć wszystkie własne oznaczenia z Pomieszczeń i zewnętrznej elewacji Hotelu, pod sankcją kary umownej oraz upoważnienia D do wykonania zastępczego w przypadku, gdyby A nie wywiązało się należycie z tego zobowiązania.

Dodatkowo Umowa zawiera szereg dodatkowych zapisów, między innymi dotyczących:

* wystąpienia przez D oraz A o interpretację podatkową w zakresie podlegania Wynagrodzenia opodatkowaniu VAT, współpracy w procesie wystąpienia o interpretację oraz rozliczeń z tego tytułu, jak i sposobu rozliczenia zdeponowanej kwoty VAT w zależności od uzyskanych interpretacji podatkowych,

* procedury przekazania Pomieszczeń przez A oraz rozliczeń między A, D oraz E z tytułu przedmiotów pozostawionych przez A w Pomieszczeniach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego czynności wykonane przez A na rzecz D w wykonaniu Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług przez A, a tym samym czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

2. Czy w przypadku otrzymania przez D od A faktury VAT zawierającej kwotę Wynagrodzenia powiększoną o podatek VAT D będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wynagrodzenia tj. podatku naliczonego ujętego na fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie D, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego czynności wykonane przez A na rzecz D w wykonaniu Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług przez A, a tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

1. Definicja usługi na gruncie podatku VAT

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W związku z powyższym, pod pojęciem świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Dodatkowo na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o VAT uznane za usługę. Zatem, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Powyższe rozumienie usługi jest powszechnie przyjmowane w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w jednej z najnowszych interpretacji odzwierciedlającej dotychczasową linię orzeczniczą organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się dodatkowo na wzorzec wspólnotowy, trafnie stwierdził, że: Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji. W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiana dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (interpretacja nr IBPP1/443-27/13/KJ z dnia 13 marca 2013 r.).

2. Klasyfikacja zgody na rozwiązanie Umowy najmu oraz czynności dokonanych w ramach Umowy za usługi na gruncie VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Przesłanki, których łączne zaistnienie jest koniecznie do zastosowania dyspozycji art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zostały trafnie podsumowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1363/12 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że: "Powołany przepis < art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przyp. Wnioskodawcy> wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę".

W ocenie D. wszystkie powyższe przesłanki zostały łącznie spełnione w przedmiotowej sprawie, w związku z czym wyrażenie zgody przez A. na wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu oraz czynności A zdefiniowane w Umowie (a opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku) należy uznać za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT albowiem:

* usługi będące przedmiotem niniejszego świadczenia będą wykonane przez A na skutek aktywnie i wyraźnie wyrażonej przez A woli rozwiązania Umowy najmu,

* istnieje stosunek prawny wynikający z Umowy zobowiązujący jedną ze stron tj. A do świadczenia usług (tolerowania przyszłych sytuacji związanych z wcześniejszym zakończeniem Umowy najmu oraz zaniechania w przyszłości określonych działań), a drugą tj. D do wypłaty stosownego Wynagrodzenia powiększonego o należny podatek VAT,

* występuje odpłatność świadczeń pozostająca w bezpośrednim związku z tymi świadczeniami, tj. jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku - A wyraziło zgodę/zobowiązało się do określonych zachowań w zamian za Wynagrodzenie,

* istnieje bezpośredni beneficjent usług świadczonych przez A, tj. D, który na skutek wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu osiągnie wymierną korzyść z tego tytułu polegającą na możliwości swobodnego dysponowania Pomieszczeniami objętymi Umową najmu.

W konsekwencji na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż A świadczy na rzecz D odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo powyższe stanowisko znajduje w pełni potwierdzenie w treści najnowszych interpretacji Ministra Finansów zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, w których wskazuje on, że istnienie związku między wypłatą należności a zgodą na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu/dzierżawy skutkuje opodatkowaniem takiej wypłaty na gruncie podatku VAT (przykład: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-27/13/KJ z dnia 13 marca 2013 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1242/12-2/PR z dnia 28 lutego 2013 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-1072/12/LSz z dnia 9 stycznia 2013 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1002/12-4/AP z dnia 28 grudnia 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-612/12/MS z dnia 21 września 2012 r.).

Tożsame stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1882/12 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że kwoty stanowiące zapłatę za zgodę kontrahenta na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu objęte są podatkiem VAT i powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Należy również zaznaczyć, iż odpowiedź na powyższe pytanie w zakresie opodatkowania VAT usług świadczonych przez A na rzecz D z tytułu Umowy jest kluczowa dla oceny sytuacji podatkowej D. Wynika to z faktu, iż od odpowiedzi na pytanie o opodatkowanie VAT usług świadczonych przez A na rzecz D z tytułu Umowy zależy ocena, czy D będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez A z tytułu otrzymanego od D Wynagrodzenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Ad 2

W ocenie D, w przypadku otrzymania przez D od A faktury VAT zawierającej kwotę Wynagrodzenia powiększoną o podatek VAT, D będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wynagrodzenia tj. podatku naliczonego ujętego na fakturze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 świadczenie A związane z wykonaniem Umowy (w szczególności szereg czynności wymienionych w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku) będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT na rzecz D.

Mając na uwadze spełnienie wszystkich przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT taka usługa w ocenie D podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że Wynagrodzenie należne A od D podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast faktura VAT wystawiona przez A z tytułu wyświadczenia na rzecz D opisanej powyżej usługi powinna w ocenie D wykazywać VAT należny od Wynagrodzenia.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki negatywne z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT tj. faktura wystawiona przez A nie może być uznana za dokumentującą transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT ani też transakcję zwolnioną z VAT.

Mając na uwadze, że rozwiązanie Umowy najmu pozostaje w ścisłym związku z działalnością D, w szczególności jak wskazano w opisie stanu faktycznego stwarza D możliwość swobodnego dysponowania Pomieszczeniami oraz wydzierżawienia ich na rzecz E (co stanowi i będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT) poniesione przez D koszty podatku naliczonego z tytułu Wynagrodzenia należnego A wykazują jednoznaczny związek z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez D.

W konsekwencji, w ocenie D, D przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez A zawierającej kwotę Wynagrodzenia powiększoną o podatek VAT dokumentującej wykonanie przez A usług w związku z wykonaniem Umowy.

Należy podkreślić, iż udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie jest kluczowe dla oceny sytuacji prawnopodatkowej D (dotyczy indywidualnej sprawy D - por. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie dotyczy jednoznacznie sytuacji D (możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez A zgodnie z postanowieniami Umowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji wynika, iż w 2000 r. A Sp. z o.o. (A) zawarła z B S.A. umowę najmu odnośnie pomieszczeń w hotelu położonym we..., prowadzonym obecnie pod nazwą Hotel C (Hotel, Pomieszczenia), w celu prowadzenia w Pomieszczeniach działalności gastronomicznej na warunkach określonych w umowie najmu. Następnie, wskutek nabycia nieruchomości, na której położony jest Hotel, Wnioskodawca (D) stał się właścicielem Hotelu i w konsekwencji wynajmującym Pomieszczenia dla A. Umowa najmu została zawarta na okres 10 lat przy czym stosownie do zawartej w umowie klauzuli, po upływie 10 lat A miało prawo przedłużyć umowę najmu na dotychczasowych zasadach na okres następnych 5 lat pod pewnymi warunkami. A skorzystała z opcji przedłużenia umowy najmu w dniu 12 lipca 2010 r. oświadczając, że przedłuża tę umowę na okres następnych 5 lat. Obecnie D wydzierżawia Hotel na rzecz E Sp. z o.o. z siedzibą w... na podstawie umowy dzierżawy z dnia 11 czerwca 2007 r. Od dnia 1 lutego 2013 r. E rozpoczęła w Hotelu świadczenie usług gastronomicznych. W kwietniu 2013 r. Spółka zawarła ze E oraz A umowę, w której wskazano m.in., że zarówno D jak i E są zainteresowane polubownym zakończeniem łączących je relacji biznesowych i prawnych z A, w szczególności poprzez rozwiązanie umowy najmu. Jednocześnie A wyraziło zgodę na zakończenie świadczenia usług gastronomicznych w Hotelu na warunkach określonych w umowie. W szczególności na mocy ww. umowy A wyraziło zgodę na rozwiązanie umowy najmu, niepodnoszenie żadnych roszczeń przeciwko D w związku z tą umową, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w Hotelu, a także wydanie Pomieszczeń D w związku z zakończeniem umowy najmu w zamian za stosowne wynagrodzenie uzgodnione w umowie.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki powstały w kwestii uznania czynności wykonanych przez A na rzecz D w wykonaniu ww. umowy za odpłatne świadczenie usług przez A, stawki podatku właściwej do tych usług, a także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia wypłaconego A przez Spółkę.

Analizując powyższe w kontekście powołanych przepisów przede wszystkim należy rozważyć, czy wypłacona przez Spółkę kwota zapłacona A z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, wykazuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W związku z powyższym, pod pojęciem świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Przy czym, w rozumieniu ustawy, na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc się do pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, iż termin ten nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas, gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, iż aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wypłacone wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego tj. Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca oraz E postanowili zakończyć łączące ich z A relacje biznesowe i prawne, w szczególności poprzez rozwiązanie umowy najmu. W związku z powyższym w kwietniu 2013 r. została zawarta umowa, na mocy której A wyraziło zgodę na rozwiązanie umowy najmu, niepodnoszenie żadnych roszczeń przeciwko D w związku z tą umową, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w Hotelu, a także wydanie Pomieszczeń D w związku z zakończeniem umowy najmu w zamian za stosowne wynagrodzenie uzgodnione w umowie.

Wskazać należy w tym miejscu, że w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy najmu poprzez zawarcie wskazanej umowy oraz wypłacenie określonej tą umową kwoty prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tekst jedn.: zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane - umowa najmu była umową terminową, zawartą na czas określony), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron z ciążących na niej obowiązków.

Przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę nie jest więc zadośćuczynieniem, lecz stanowi formę wynagrodzenia za działanie A, tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy najmu), za którą Spółka wypłaca określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług przez A podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona jest bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że czynność A w postaci wyrażenia zgody na skrócenie terminu trwania umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłacana kwota, ustalona na mocy zawartej umowy w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zauważyć należy, iż dla przedmiotowych usług świadczonych przez A na rzecz Spółki, ustawodawca nie przewidział zwolnienia ani zastosowania preferencyjnych stawek podatku VAT. Tym samym, w niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, określona w art. 41 ust. 1, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22% (...), w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a zatem - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 86 ust. 1 ww. ustawy - Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wypłacone wynagrodzenie za zgodę A na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.