IPPP1/443-69/11-4/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od opłat serwisowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od opłat serwisowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów galanterii mlecznej. Jest to działalność podlegająca opodatkowaniu VAT. Spółka wykorzystuje w tej działalności samochody osobowe wynajmowane od podmiotów trzecich.

Spółka zawarła szereg umów najmu z przedsiębiorstwami świadczącymi usługi wynajmu samochodów:

D. Sp. z o.o. (zwany dalej "Wynajmującym I") oraz C. S.A. (zwany dalej "Wynajmującym II"). Począwszy od 2006 r. oprócz umów najmu zawieranych indywidualnie dla poszczególnych samochodów osobowych, Spółka zawarła z Wynajmującymi I i II odrębne umowy ramowe dotyczące obsługi serwisowej wynajmowanych samochodów.

Zgodnie z "Umową Serwisową" zawartą z Wynajmującym I, stanowiącą oddzielną umowę ramową odnośnie usług serwisowych, Wynajmujący zobowiązał się do świadczenia następujących usług na rzecz Spółki:

Umowa Generalna o Obsługę Serwisową Pojazdów w Wariancie Kosztów Zryczałtowanych z 16 września 2006 r., zawarta przez Spółkę z Wynajmującym II stanowi, że w ramach usług serwisowych Wynajmujący II świadczy na rzecz Spółki usługi:

W zamian, od każdego samochodu objętego Usługami serwisowymi, Wynajmującemu I i II należy się zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie w postaci opłaty serwisowej. Opłata ta jest naliczana, wykazywana na fakturze VAT i pobierana odrębnie w stosunku do czynszu za najem samochodów. Wynajmujący I i II naliczają podatek VAT należny od tej opłaty, który powiększa kwotę "do zapłaty" na fakturach VAT otrzymywanych przez Spółkę.

Samochody osobowe wynajmowane przez Spółkę od Wynajmującego l i II są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Spółki.

Samochody te stanowią samochody osobowe w rozumieniu art. 86 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od opłat serwisowych ponoszonych za usługi opisane powyżej.

Zdaniem Spółki do odliczenia podatku naliczonego od opłaty serwisowej samochodów osobowych nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT. Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od opłaty serwisowej na ogólnych zasadach wyrażonych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, czyli w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 1 wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą podatnik wykorzystujący towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów lub usług.

Natomiast artykuł 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L 347/1, zwanej dalej "Dyrektywą2006/112/WE") stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzają fundamentalną zasadę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu (zwanego dalej "ETS"), a także polskich sądów administracyjnych, istota podatku VAT - zasada neutralności-jest oparta na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. W związku z tym, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zasadą.

Natomiast wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia jest wyjątkiem od zasady. Wniosek taki wynika m.in. z następujących wyroków ETS:

* C-268/83 Rompelman z dnia 14 lutego 1985 r.;

* C-37/95 Ohent Coal Terminal z dnia 15 stycznia 1998 r.;

* C 147/98 Gabaifrisa z dnia 21 marca 2000 r.;

* C-90/09 Bockemohl z dnia 1 kwietnia 2004 r.

Dlatego, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być określone w sposób wyraźny i precyzyjny w przepisach prawa podatkowego.

Jedno z ograniczeń sformułowanych w Ustawie o VAT dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wynajmu samochodów osobowych.

Artykuł 86 ust. 3 Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Natomiast art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT w przypadku wynajmowania samochodów osobowych, podatnik ma prawo odliczyć jedynie część kwoty (60%) podatku naliczonego z czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą Jednocześnie, łączna kwota odliczonego podatku naliczonego dotycząca jednego samochodu, nie może przekroczyć w całym okresie użytkowania tego samochodu kwoty 6.000 zł.

Zdaniem Spółki przytoczony przepis dotyczy jedynie kwot ponoszonych bezpośrednio w związku z wynajmem samochodu, takich jak opłata wstępna, czynsz i opłata końcowa. Ograniczenie wynikające z tego przepisu nie dotyczy natomiast opłat nie dotyczących bezpośrednio wynajmu samochodu, o charakterze dodatkowym, takich jak wspomniana opłata serwisowa. Są to bowiem opłaty za usługi świadczone w oderwaniu od wynajmu samochodu, które równie dobrze mogłyby być świadczone przez podmioty trzecie, np. zewnętrzne serwisy samochodowe.

Uznanie, że ograniczenie w art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT dotyczy wszelkich opłat ponoszonych przez wynajmującego w związku z wynajmowanymi samochodami osobowymi, takich jak opłaty za usługi obsługi technicznej, wymiany ogumienia oraz pomoc drogową stanowiłoby rozszerzającą wykładnię ograniczenia zawartego w art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT. Jak wynika z powołanych wyżej wyroków ETS, wykładnia taka jest niezgodna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Dlatego Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od opłat serwisowych, przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. używaniu samochodów osobowych do czynności opodatkowanych.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 lutego 2008 r., sygnatura ILPP2/443-169/07-2/MN stwierdził w odniesieniu do opłaty serwisowej samochodów osobowych, że "<...> skoro przedmiotem umowy jest wykonywanie kompleksowej usługi serwisowej, to w przypadku odliczenia podatku naliczonego uiszczonego z tytułu nabycia tej usługi nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w przepisie art. 86 ust. 7 ww. ustawy. W rezultacie należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usługi kompleksowej obsługi serwisowej podlega odliczeniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług <... >."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczalnej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy zawiera katalog pojazdów samochodowych, których powyższe ograniczenia o których mowa w art. 3 ust. 1 nie dotyczą. Pojazdy te muszą jednak spełniać określone wymagania, o których mowa w kolejnych przepisach ustawy.

W myśl art. 3 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom, w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka jest podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów galanterii mlecznej. Jest to działalność podlegająca opodatkowaniu VAT. Spółka wykorzystuje w tej działalności samochody osobowe wynajmowane od podmiotów trzecich.

Spółka zawarła szereg umów najmu z przedsiębiorstwami świadczącymi usługi wynajmu samochodów. Począwszy od 2006 r. oprócz umów najmu zawieranych indywidualnie dla poszczególnych samochodów osobowych, Spółka zawarła z Wynajmującymi odrębne umowy ramowe dotyczące obsługi serwisowej wynajmowanych samochodów na podstawie których od każdego samochodu objętego Usługami serwisowymi, Wynajmującym należy się zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie w postaci opłaty serwisowej. Opłata ta jest naliczana, wykazywana na fakturze VAT i pobierana odrębnie w stosunku do czynszu za najem samochodów.

Samochody osobowe wynajmowane przez Spółkę od Wynajmujących są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Spółki. Samochody te stanowią samochody osobowe w rozumieniu art. 86 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz brzmienie wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż stosownie do art. 3 ust. 6 cyt. ustawy zmieniającej ustawę o VAT, ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60% (nie więcej jednak niż 6.000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. W cytowanym przepisie, ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingu, najmu. W drugiej kolejności ustawodawca wskazuje na "inne płatności wynikające z zawartej umowy". Jednak ustawodawca wskazał na "inne płatności" co potwierdza, że jego intencją jest aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie najmu, leasingu.

Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami tj. umową najmu pojazdów i umową o świadczenie dodatkowych usług. Decyzją stron transakcji, było oddzielne uregulowanie kwestii najmu pojazdów i dodatkowych usług - tj. usług serwisowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie nabywa od Wynajmujących jednej usługi, lecz Wynajmujący zapewniają Wnioskodawcy dwa odrębne świadczenia, tj. najem samochodów oraz usługi związane z serwisowaniem tychże pojazdów. Zatem zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej umowy o serwisowanie samochodów o której mowa we wniosku.

W rezultacie należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług obsługi serwisowej samochodów w odniesieniu do tych samochodów podlega odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia tj. samochody te wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej. Jednakże Wnioskodawca winien mieć na uwadze ograniczenia wynikające z przepisu art. 88 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo, tutejszy Organ informuje, iż w przedmiotowym temacie od dnia 1 stycznia 2013 r. zastosowanie będzie miał art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.