IPPP1/443-69/10-4/ISz - Opodatkowanie podatkiem VAT premii pieniężnych wypłacanych przez spółkę swoim kontrahentom w związku ze zrealizowaniem określonego poziomu obrotów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) uzupełnionego w dniu 12 marca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 24 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanej premii pieniężnej za wynagrodzenie za świadczone przez kontrahentów na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 marca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 24 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanej premii pieniężnej za wynagrodzenie za świadczone przez kontrahentów na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest importerem i dystrybutorem produktów biurowych i szkolnych. Aby usprawnić i zintensyfikować działalność planuje uruchomić program partnerski dla kontrahentów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) dokonujących zakupów za pośrednictwem platformy internetowej. Celem programu jest premiowanie korzystania z platformy internetowej jako narzędzia obniżającego koszty obsługi kontrahentów, premiowanie regularnego odnawiania zapasów u kontrahentów oraz wprowadzanie do ich oferty szerokiej gamy produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Z wdrożeniem i funkcjonowaniem platformy internetowej oraz programu partnerskiego związana jest bezpośrednio potrzeba bieżącego testowania przez kontrahentów wprowadzanych na platformie rozwiązań technologicznych, marketingowych i reklamowych oraz analizowania przez Spółkę dostarczanych przez klientów informacji o funkcjonowaniu wprowadzanych na platformie rozwiązań technologicznych, marketingowych i reklamowych oraz sugestii dotyczących ewentualnych modyfikacji Platformy. W pierwszej fazie program byłby uruchomiony na okres próbny. Samo korzystanie przez kontrahentów z platformy i związana z tym realizacja usług testowania tego innowacyjnego i w założeniu podlegającego modyfikacjom narzędzia, wiązałoby się z bezpośrednimi korzyściami Spółki. W szczególności byłyby to oszczędności związane z eliminacją z procesu obsługi zamówienia i reklamacji tradycyjnych, angażujących pracowników, generujących koszty i czasochłonnych procedur (kontaktów z kontrahentami za pośrednictwem telefonu, faksu). Z drugiej strony już samo korzystanie z platformy i testowanie jej przez kontrahentów wiązałoby się dla nich z koniecznością wykonania dodatkowych zadań (np. wpisania zamówienia na platformie zamiast przesłania go faksem, złożenia reklamacji na platformie zamiast wysłania jej faksem).

Uczestnicy programu partnerskiego mieliby możliwość, w zamian za wykonanie dodatkowych usług, uzyskania wynagrodzenia, zdefiniowanego jako tzw. "premia pieniężna". Koniecznym, lecz niewystarczającym warunkiem nabycia prawa do "premii pieniężnej" byłoby zarejestrowanie się na platformie i gromadzenie punktów. Punkty przyznawane byłyby za zamówienie towarów opisanych niepowtarzalnym indeksem towarowym, w danym tygodniu, należącym do trzynastotygodniowego okresu rozliczeniowego. Złożenie w ciągu jednego tygodnia ponownego zamówienia na towary o tym samym indeksie towarowym nie zwiększałoby liczby punktów już za towary o tym indeksie, w danym tygodniu przyznanych, a liczba punktów nie zależałaby przy tym od ilości towarów (sztuk lub opakowań) o tym samym indeksie towarowym, zakupionych w ciągu danego tygodnia. Punkty uzyskane w tygodniach należących do okresu rozliczeniowego sumowałyby się.

Samo zgromadzenie określonej liczby punktów nie uprawniałoby jednak do wypłaty "premii pieniężnej". Nabycie prawa do "premii pieniężnej" byłoby uzależnione wprost (oprócz rejestracji w programie, składania zamówień na platformie w ramach programu na możliwie szeroki asortyment towarów oraz terminowego rozliczenia zobowiązań wobec Spółki) od wymienionych w regulaminie programu partnerskiego usług Uczestnika, tj.:

O ile Uczestnik wywiąże się z tak sformułowanych zobowiązań, uzyskane przez Uczestnika w danym okresie rozliczeniowym punkty przeliczane byłyby za pomocą stosownego algorytmu na stawkę procentową, która byłaby z kolei podstawą do wyliczenia wartości "premii pieniężnej". Sama kwota premii pieniężnej kalkulowana byłaby przez przemnożenie stawki procentowej przez kwotę obrotu zrealizowanego przez Uczestnika w programie wdanym okresie rozliczeniowym. "Premia pieniężna" należna byłaby po zakończeniu okresu rozliczeniowego - po weryfikacji wywiązywania się przez Uczestnika z zobowiązań wykraczających poza transakcję sprzedaży.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, że do nabycia prawa do premii niezbędne jest po pierwsze gromadzenie punktów, przyznawanych za zamawianie towarów opisanych niepowtarzalnym indeksem towarowym w danym tygodniu należącym do trzynastotygodniowego okresu rozliczeniowego. Jest to warunek konieczny, jednak niewystarczający (wg regulaminu, pkt 26 zd. drugie: "Samo zgromadzenie określonej liczby punktów, zgodnie z postanowieniami Działu III Regulaminu, nie uprawnia do wypłaty premii"). Dla nabycia prawa do premii musi dojść do łącznego wykonania świadczeń na rzecz Spółki. Świadczenia te zostały określone w sposób następujący (wg regulaminu, pkt 27) - są to jednocześnie warunki uzyskania premii:

Na zawarte w wezwaniu pytanie, czy wypłacane premie pieniężne mają związek z jakimkolwiek świadczeniem kontrahenta na rzecz wypłacającego premię wnioskodawcy, Spółka wskazując na powyższe warunki, odpowiada twierdząco. Jednocześnie pragnie podkreślić, że spośród powyżej zdefiniowanych warunków, w kontekście celów biznesowych Spółki najistotniejsze są te oznaczone literami d) oraz e).

W opinii Spółki to właśnie warunki opisane pod literami d) oraz e) mają charakter niezależnych usług i związane są z transakcją sprzedaży jedynie pośrednio. Ich powiązanie wynika ze zidentyfikowanej przez Spółkę potrzeby bieżącego testowania przez kontrahentów wprowadzanych na platformie rozwiązań technologicznych, marketingowych i reklamowych oraz analizowania przez Spółkę dostarczanych przez klientów informacji o funkcjonowaniu wprowadzanych na platformie rozwiązań technologicznych, marketingowych i reklamowych oraz sugestii dotyczących ewentualnych modyfikacji platformy. W opinii Spółki charakter usług pozwala na przyporządkowanie ich do kodu PKWiU 74.90.1 - Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane. Niemniej ostateczne ustalenie prawidłowej klasyfikacji spoczywa po stronie kontrahentów, którzy mogą w tym celu wystąpić do GUS o opinię klasyfikacyjną.

Usługi opisane powyżej mogą być zrealizowane w sposób najpełniej odpowiadający potrzebom Spółki właśnie przez jej stałych odbiorców. Konieczne stało się zatem wytypowanie i zachęcenie do współpracy grupy podmiotów, w której znajdą się odbiorcy najaktywniej korzystający z wprowadzanych przez Spółkę rozwiązań. Na tym gruncie powstała koncepcja programu premiowego, w którym kontrahenci mogą uzyskać korzyść finansową nie tyle ze względu na wielkość obrotów, ale - co na tym etapie istotniejsze dla Spółki - za możliwie pełne i wszechstronne testowanie nowych rozwiązań biznesowych, co ze względów technologicznych możliwe jest w tym większym stopniu, im szerszy jest asortyment nabywanych towarów.

W ten sposób usługi kontrahentów są niejako nadbudowane na transakcjach sprzedaży, pozostając jednak transakcjami samodzielnymi. O ile bowiem sprzedaż na platformie internetowej może się odbywać także bez związku z programem premiowym, a z drugiej strony możliwe jest także do przeprowadzenia wykonanie usług testowych, marketingowych i informacyjnych bez związku z faktyczną sprzedażą (np. w trybie symulacji), to najefektywniejsze i dające najwartościowsze rezultaty jest przeprowadzenie obu tych działań w ramach jednego programu.

Co do sposobu kalkulacji premii (odbywa się on wg zasad przedstawionych poniżej) argumenty przedstawione powyżej zadecydowały o tym, że ilość punktów związana jest z szerokością asortymentu, a nie np. z obrotem.

I tak punkty przyznawane są za zamówienie towarów opisanych niepowtarzalnym indeksem towarowym w danym tygodniu należącym do okresu rozliczeniowego. (Regulamin, pkt 15). O ile na Platformie nie podano informacji o większej ilości punktów i zastrzeżeniem pkt 19, za zakup towarów opisanych jednym indeksem towarowym w jednym tygodniu przysługuje jeden punkt. Złożenie w ciągu jednego tygodnia ponownego zamówienia na towary o tym samym indeksie towarowym nie zwiększa liczby punktów już za towary o tym indeksie w danym tygodniu przyznanych. Liczba punktów nie zależy od ilości towarów (sztuk lub opakowań) o tym samym indeksie towarowym, zakupionych w ciągu danego tygodnia) (Regulamin, pkt 16). Punkty przeliczane są dalej na stawkę procentową, za pomocą indywidualnie ustalanego dla każdego kontrahenta algorytmu (kontrahent akceptuje algorytm w tzw. Indywidualnych Szczegółowych Warunkach Uczestnictwa w Programie Moja Premia, które ustalane będą osobno pomiędzy Spółką a konkretnym kontrahentem). Zawarcie umowy z kontrahentami w zakresie uczestnictwa w programie premiowym następuje po akceptacji przez nich jednocześnie wszystkich postanowień regulaminu i Indywidualnych Szczegółowych Warunków Uczestnictwa. Spółka pragnie podkreślić, że w chwili przystąpienia do programu partnerskiego i akceptacji regulaminu oraz Indywidualnych Szczegółowych Warunków Uczestnictwa powstaje więź o charakterze zobowiązaniowym: kontrahent zobowiązuje się do określonych, opisanych powyżej świadczeń w zamian za "premię pieniężna". Niespełnienie świadczeń obwarowane jest sankcją w postaci braku "premii". Dołączenie do programu premiowego, a w szczególności sposób kalkulacji premii jest zatem całkowicie regulowany umownie z kontrahentem):

"O ile Uczestnik realizuje zobowiązania, o których mowa w pkt 27, uzyskane przez Uczestnika w danym okresie rozliczeniowym punkty przeliczane są za pomocą stosownego algorytmu na stawkę procentową, która jest podstawą do wyliczenia wartości premii pieniężnej (wg Regulamin, pkt 28)".

Wysokość obrotu ma w kalkulacji znaczenie akcesoryjne (w żadnym wypadku nie pozwala na stwierdzenie, że premia jest rabatem za zrealizowany obrót). Zabezpiecza Spółkę przed kontrahentami, którzy stosowaliby strategię zakupu jak najmniejszych partii towaru z możliwie szerokiego asortymentu w celu uzyskania premii pieniężnej. Wartość usług testowych, informacyjnych i marketingowych przy takiej strategii kontrahenta byłaby znikoma. Stąd w regulaminie wprowadzono następujący zapis (pkt 29):

"Premia pieniężna kalkulowana jest przez przemnożenie stawki procentowej, o której mowa w pkt 28, przez kwotę obrotu zrealizowanego przez Uczestnika w Programie Moja Premia w danym okresie rozliczeniowym".

Premie zatem wyliczane są, co prawda przy uwzględnieniu wielkości zrealizowanych dostaw, przy czym należy podkreślić, że jest to tylko jeden z elementów branych pod uwagę, a jego znaczenie jest tu tylko pomocnicze.

Premia nie ma też związku z konkretnym asortymentem. Niemniej ze względu na zależność pomiędzy szerokością zakupywanego asortymentu a jakością usług świadczonych przez kontrahentów na rzecz Spółki, premiuje się zamawianie możliwie szerokiego asortymentu spośród oferowanych na platformie internetowej towarów, oznaczonych niepowtarzalnym indeksem towarowym.

Zgodnie z regulaminem (pkt 27):

"Wypłata premii pieniężnej jest uzależniona od następujących działań Uczestnika:

Aby premia była należna, powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym powyższe działania nie będą spełnione, premia za ten okres nie będzie wypłacona. Jak wspomniano powyżej, z perspektywy strategicznych celów Spółki, szczególnie istotne jest spełnienie warunków opisanych pod literami d) oraz e), mających w opinii Spółki charakter usług, w odróżnieniu od warunków mających charakter techniczny, opisanych pod literami a), b) oraz c).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy tzw. "premia pieniężna", która będzie wypłacona kontrahentom Spółki z tytułu udziału w programie partnerskim pod warunkiem wykonywania dodatkowych działań może być uznana za wynagrodzenie za świadczone przez kontrahentów na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z Ustawą VAT i w związku z tym, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Spółkę od kontrahentów faktur VAT dokumentujących wykonanie takich usług...

Zdaniem Spółki, "premia pieniężna" płacona kontrahentom z tytułu udziału w programie partnerskim pod warunkiem wykonywania dodatkowych, wynikających z regulaminu programu czynności, jest zapłatą wynagrodzenia za usługę oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. Tym samym po zakończonym okresie rozliczeniowym, w którym kontrahent wykonał usługę, Spółka powinna otrzymać od kontrahenta fakturę VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Spółki w zaproponowanej koncepcji programu partnerskiego mamy do czynienia z dwiema transakcjami: dostawą towarów realizowaną przez Spółkę na rzecz kontrahentów, jak i świadczeniem usług, przy czym to kontrahenci świadczą usługi na rzecz Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że idea programu partnerskiego, a w szczególności konstrukcja prawa do "premii pieniężnej" ma umożliwić Spółce realizację celów dwóch różnych kategorii:

Na tym tle powstała koncepcja powiązania programu premiowania wykorzystywania platformy internetowej jako narzędzia do składania zamówień oraz reklamacji, regularnego odnawiania zapasów u kontrahentów oraz wprowadzania do ich oferty szerokiej gamy produktów z usługami testowymi, informacyjnymi (należy tu zaznaczyć, że w przyszłości platforma będzie rozbudowywania o kolejne funkcjonalności na bazie informacji od kontrahentów) i marketingowymi, świadczonymi przez tych samych kontrahentów- uczestników programu. W zaproponowanej konstrukcji nabycie prawa do "premii pieniężnej" (choć kalkulacja samej premii uzależniona jest od szerokości zakupywanego asortymentu i wysokości obrotów w danym okresie rozliczeniowym (uzależnione jest wprost od spełnienia dodatkowych, nienależących do transakcji sprzedaży usług i w związku tym w opinii Spółki powinna być uznana za wynagrodzenie należne za te usługi. Dochodzi tu bowiem do rzeczywistego i odrębnego od transakcji sprzedaży, świadczenia kontrahentów na rzecz Spółki.

W sprawie C-16/93 pomiędzy RJ. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasing Leeuwarden Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego stanowi wartość przekazywaną w istocie w zmian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy". Spółka pragnie podkreślić, że w chwili przystąpienia do programu partnerskiego i akceptacji regulaminu powstaje więź o charakterze zobowiązaniowym kontrahent zobowiązuje się do określonych, opisanych powyżej świadczeń w zamian za "premię pieniężną". Niespełnienie świadczeń obwarowane jest sankcją w postaci braku "premii".

Spółka ma świadomość, że w aktualnym orzecznictwie zapadały wyroki uznające, że premia wypłacona kupującemu w razie osiągnięcia określonego pułapu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, ale formą rabatu (tu np. wyroki NSA, sygn. akt I FSK 94/06 i I FSK 1109/06). Spółka pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, że wyroki te nie dotyczyły sytuacji, w której wyplata premii byłaby obwarowana koniecznością spełnienia dodatkowych świadczeń. Przeciwnie, w wyroku NSA o sygn. I FSK 1109/06 Sąd odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego podkreślił, że "aby otrzymać wynagrodzenie Spółka mogła w świetle zawartej umowy w ogóle nie podejmować jakichkolwiek działań marketingowych w celu realizacji zakupów na kwotę przekraczającą 100.000.000 zł i pomimo tego - w przypadku przekroczenia tej kwoty w określonym czasie - należałoby się jej wynagrodzenie".

Ponadto należy zauważyć, że program partnerski nie uzależnia wypłaty premii od przekroczenia określonego pułapu obrotu, wysokość obrotu jest tylko jednym (obok szerokości zamawianego asortymentu) z wskaźników wpływających na wysokość premii - wynagrodzenia za usługi kontrahentów, Uzależnienie premii wynagrodzenia za usługi testowe, informacyjne i marketingowe od wskazanych parametrów ma to uzasadnienie, że najcenniejsze dla Spółki są usługi świadczone przez kontrahentów najintensywniej korzystających z oferowanych przez Spółkę narzędzi informatycznych i mających największe doświadczenie jako odbiorcy towarów Spółki.

Zdaniem Spółki należy zatem uznać, że "premia pieniężna" związana będzie z określonymi świadczeniami kontrahentów, a tym samym stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie określonych usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który kontrahenci zobowiązani będą dokumentować poprzez wystawienie faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.