IPPP1-443-689/11-4/MP - Ustalenie stawki podatku VAT właściwej dla opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku gdy użytkowanie wieczyste ustanowione zostało w latach 2004-2010.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 03.06 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina pobiera opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gminnych. Za cały czas trwania tego prawa użytkownik uiszcza opłatę roczną co do zasady płatną do 31 marca każdego roku (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Ustanowienie użytkownika wieczystego gruntów oraz przeniesienie tego prawa stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT (art. 7 ust. 1 pkt 6). Dostawa towaru następuje z chwilą wydania gruntu do użytkowania i wtedy czynność ta jest w całości wykonana. Umowy zostały zawarte w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku VAT (22% czy 23%) należy opodatkować w latach 2011-2013 opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntów w przypadku, gdy użytkowanie wieczyste ustanowione zostało w latach od 01.05.2004 do 31 grudnia 2010 r....

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT "W przypadku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania".

Podatkową specyfikacją dostawy towarów, jaką jest użytkowanie wieczyste jest to, że obowiązek podatkowy z jej tytułu powstaje w częściach związanych z uiszczaniem przez użytkownika kolejnych opłat rocznych. Z tego względu uznać należy, że w każdym kolejnym roku trwania umowy obowiązek podatkowy powstaje od części pierwotnie określonej podstawy opodatkowania, czyli od części wartości netto. W taki sam sposób powstają również skutki wymiarowe w podatku VAT, co oznacza, iż w każdym roku podatkowym obrotem z tytułu dostawy gruntów oddanych w wieczyste użytkowanie, od którego powstaje obowiązek podatkowy, będzie kwota netto z tytułu rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie. Dlatego też, każdego roku wymiarowe skutki podatkowe (oprócz rocznej podstawy opodatkowania) związane będą z aktualną stawką podatku VAT,jaka będzie obowiązywała dla tej dostawy w danym roku.

W omawianym przypadku przepis art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania, ponieważ regulacja ta dotyczy jedynie tych czynności, które w sposób kompletny i definitywny zostały wykonane (zakończone) jeszcze w roku 2010, kiedy to obowiązywała 22% stawka podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy uznać należy, iż opłaty z tytułu wieczystego użytkowania winny być opodatkowane w 2011 r. stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. W przypadku natomiast oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy o VAT - wynosi 22%. Jednocześnie, na podstawie art. 146a ustawy brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% z zastrzeżeniem art. 146f.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Gmina pobiera opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gminnych. Za cały czas trwania tego prawa użytkownik uiszcza opłatę roczną co do zasady płatną do 31 marca każdego roku. Umowy zostały zawarte w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż czynność oddania w wieczyste użytkowanie gruntu traktowana jest jak odpłatna dostawa towarów przyjąć należy, iż dokonuje się ona z chwilą wydania towaru tj. oddania gruntu w użytkowanie wieczyste mocą aktu notarialnego.

W tym przypadku mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 16b ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. W praktyce więc obowiązek ten przy pierwszej opłacie występuje z chwilą, gdy staje się ona wymagalna, co ma miejsce nie później niż w dniu podpisania aktu notarialnego - zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przypadku zaś opłat rocznych, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z dniem 31 marca każdego roku, co wynika z przepisu art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami w powiązaniu z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę fakt, iż czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest odpłatną dostawą towaru, której wykonanie następuje w chwili podpisania aktu notarialnego, zaś jedynie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności opłat z tego tytułu, stwierdzić należy, iż w przypadku opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntu, którego oddanie nastąpiło przed 1 stycznia 2011 r. i po 30 kwietnia 2004 r. stawka podatku wynosić będzie nadal 22% - zgodnie z art. 41 ust. 14a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.