IPPP1/443-688/07/11-21/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2007 r. (data wpływu 10 grudnia 2007 r.), uzupełnionym w dniu 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 1 lutego 2008 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 stycznia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania i dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 stycznia 2008 r. (data wpływu 1 lutego 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 stycznia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się m.in. produkcją i dystrybucją elementów wyposażenia kuchennego i sanitariatów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary różnym podmiotom (sieci handlowe, indywidualne punkty sprzedaży), zwanych dalej Odbiorcami, którzy dokonują odsprzedaży towarów klientom indywidualnym i instytucjonalnym.

Spółka zawiera umowy handlowe z Odbiorcami, w których przyznaje odbiorcom określoną wartość pieniężną (premia pieniężna). Premia pieniężna jest należna tylko w przypadku dokonania przez Odbiorców zakupów towarów o wartości uzgodnionej w umowie handlowej - Zasadach Premiowania Odbiorcy. Rozliczenie z tytułu premii pieniężnej następuje poprzez jej wypłatę lub w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności Spółki i Odbiorców.

Zgodnie z treścią umowy handlowej, jedynym i wyłącznym warunkiem uzyskania przez Odbiorców prawa do premii pieniężnej jest zrealizowanie przez danego odbiorcę uzgodnionego poziomu zakupu towarów (na uzgodnioną kwotę) w przyjętym okresie rozliczeniowym. Uzyskanie prawa do premii pieniężnej nie jest uzależnione od spełnienia przez Odbiorcę jakichkolwiek dodatkowych warunków. Wartość tej premii (wypłacanej miesięcznie, kwartalnie lub rocznie) zależy tylko i wyłącznie od wielkości wykonanego obrotu przez klienta w określonym umową czasie (miesiąc, kwartał, rok).

Zgodnie ze stosowaną nomenklaturą w niektórych umowach handlowych, jako tytuł do premii pieniężnej wskazana jest usługa intensyfikacji sprzedaży. Niezależnie od przyjętej nomenklatury, Spółka w ramach intensyfikacji sprzedaży nie uzyskuje żadnego świadczenia, jak również nie posiada jakichkolwiek dowodów, że Odbiorcy podejmowali działania faktyczne w ramach intensyfikacji sprzedaży.

Wypłata premii pieniężnej dokonywana jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Odbiorców, z opisem usługi - Intensyfikacja Sprzedaży. Za wartość netto ww. faktury odbiorcy przyjmują kwotę premii pieniężnej, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Spółka na mocy dodatkowych porozumień ustnych lub pisemnych zawieranych z Odbiorcami zleca Odbiorcom wykonanie na rzecz Spółki usług związanych m.in. z promocją towarów Spółki, reklamą i marketingiem. Rozliczenia z tytułu tych usług następują niezależnie od rozliczeń z tytułu premii pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W przypadku uznania przez tutejszy Organ, że w opisanym stanie faktycznym wypłata premii pieniężnej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka zwraca się dodatkowo z następującymi pytaniami:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle przepisów ustawy o VAT wypłata premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem wypłaconym Odbiorcom za świadczone na rzecz spółki usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niezależnie od przyjętego nazewnictwa lub nomenklatury. Dlatego też, niezależnie od tego, czy wypłacane przez Spółkę Premie Pieniężne będą określane w Umowach Handlowych lub fakturach VAT jako wynagrodzenie za intensyfikację sprzedaży, to i tak nie mogą zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie za świadczenie przez Odbiorców na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopóki Odbiorcy nie wykonują na rzecz Spółki żadnych czynności faktycznych, a wypłata premii pieniężnej uzależniona jest tylko i wyłącznie od dokonywania przez Odbiorcę w przyjętym okresie rozliczeniowym zakupów towarów o określonej wartości, to zdaniem Spółki nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Odbiorców usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie ma podstaw do tego, aby wypłata premii pieniężnej była dokumentowana przez Odbiorcę fakturą VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 106 ustawy VAT faktura VAT powinna zostać wystawiona w przypadku dokonania sprzedaży przez podatnika. Skoro wypłata premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem za usługi świadczone przez Odbiorców, to nie ma podstaw do wystawienia w takim przypadku faktury VAT.

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, gdzie przyjęta linia orzecznictwa wskazuje, że " za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi" - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/2006). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że udzielenie premii jest obojętne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, a w szczególności nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził m.in., że:

Analogiczne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06), w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 1109/06) oraz w doktrynie prawa podatkowego (vide J. Zubrzycki, w: Leksykon VAT, Tom I 2006. Wydawnictwo Unimex).

Przekładając powyższe poglądy wynikające z doktryny prawa i stanowiska sądów administracyjnych na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że premia pieniężna jest wynagrodzeniem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT usługi świadczone przez Odbiorców.

Wypłata premii pieniężnej uzależniona jest tylko i wyłącznie od zrealizowania w okresie rozliczeniowym przed Odbiorcę założonego poziomu zakupów. Nie jest przy tym konieczne spełnienie przez Odbiorców innych warunków, a w szczególności wypłata premii pieniężnej nie łączy się z żadnym świadczeniem wzajemnym Odbiorców na rzecz Spółki.

Dlatego, w świetle orzecznictwa sądowego wypłata premii pieniężnej nie może zostać uznana za transakcję gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmienne podejście do niniejszej sprawy skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tych samym czynności, raz jako dostaw towarów, a drugi raz jako świadczenia usług, co w świetle przepisów konstytucji RP oraz przepisów prawa wspólnotowego jest niedopuszczalne.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata premii pieniężnej nie jest rabatem (bonifikatą, opustem, skontem) w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Dlatego też Spółka nie powinna obniżać obrotu (podstawy opodatkowania) z tytułu dokonanych na rzecz Odbiorców dostaw towarów o wartość wypłaconych premii pieniężnych. Spółka nie ma również obowiązku wystawienia faktury korygującej wartość dokonanych dostaw towarów o wysokość wypłaconych premii pieniężnych.

O zasadności stanowiska Spółki świadczą następujące argumenty:

Zgodnie z postanowieniami umów handlowych Spółka przyznaje Odbiorcom premię pieniężną jeżeli w określonym okresie rozliczeniowym osiągną oni założony w umowie poziom sprzedaży. Strony mogły jednak umówić się odmiennie i ustalić, że w takim przypadku zamiast premii pieniężnej udzielony będzie rabat od wartości dostarczonych towarów. Skoro jednak strony postanowiły inaczej, to nie ma podstaw do twierdzenia, że premia pieniężna powinna być traktowana jako rabat (bonifikata, opust, skonto). Intencją stron była wypłata premii pieniężnej, która z założenia jest zupełnie odmienną instytucją prawną od rabatu.

Udzielenie rabatu polega bowiem na tym, że sprzedawca decyduje się obniżyć cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów - de facto udzielanie rabatu polega na matematycznym zmniejszeniu ceny. Wypłata premii polega natomiast na tym, że sprzedawca w zamian za zakup określonej ilości towarów decyduje się "nagrodzić" kupującego, udzielając mu swoistej nagrody. Nagroda ta może polegać na wypłaceniu pieniędzy, ale może również zostać wypłacona w formie rzeczowej, np. przekazanie określonej ilości produktów. Dlatego też nie można stwierdzić, że wypłata premii jest jednoznaczna z udzieleniem rabatu.

Nadto podkreślenia wymaga, że o braku możliwości zakwalifikowania premii jako rabatu przemawia również powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/2006). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że udzielenie premii jest obojętne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT.

Skoro tak, to wypłata premii nie może wpływać również na wysokość podstawy opodatkowania jako rabat (bonifikata, opust, skonto) zmniejszający kwotę należną z tytułu dostawy towarów. Przyjęcie innego stanowiska stałoby w jaskrawej sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku.

Akceptacja takiego podejścia prowadziłaby do sytuacji, kiedy podatnicy mogliby zmniejszać zobowiązania w podatku VAT. U sprzedawcy bowiem wypłacona premia zawsze zmniejszałaby wysokość podstawy opodatkowania, a u kupującego wypłata premii nie podległaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo o braku możliwości zakwalifikowania premii jako rabatu świadczy fakt, że uzyskanie premii przez Odbiorców jest oderwane od konkretnego zakupu towarów. Uzyskanie premii jest bowiem uzależnione wyłącznie od osiągnięcia przez Odbiorców określonego poziomu zakupów.

W takim zaś przypadku wypłacanej premii nie można powiązać z konkretną dostawą towarów, gdyż premia wypłacana jest na skutek osiągnięcia określonego poziomu zakupów. Skutkiem tego premia pieniężna nie może zostać potraktowana jako pomniejszający podstawę opodatkowania rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Inne stanowisko w tym zakresie byłoby sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów (pismo z dnia 30 grudnia 2004 r., nr PP3-812-1222/2004/AP/4026), który stwierdził, że w przypadku, gdy premia pieniężna nie jest związana z konkretną dostawą towarów, to nie jest możliwe potraktowanie premii jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Reasumując, z przytoczonych powodów prawidłowe jest stanowisko Spółki, że premia pieniężna nie może zostać zakwalifikowana jako rabat (bonifikata, opust, skonto) w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Wystawione przez Odbiorców faktury VAT dokumentujące wypłatę premii pieniężnych dają Spółce podstawę do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z tych faktur. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w ocenie Spółki Odbiorcy nieprawidłowo uznali, że wypłacane premie pieniężne są wynagrodzeniami za świadczone na rzecz Spółki usługi. O zasadności stanowiska Spółki świadczą następujące argumenty:

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie m.in. w treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy, do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

A contrario, jeżeli kwota wykazana w fakturze została uregulowana, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet w przypadku, gdy wystawiona faktura dotyczy czynności niepodlegającej opodatkowania podatkiem VAT.

Powołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT obowiązywał od dnia 1 czerwca 2005 r. Wcześniej od dnia 1 maja 2004 r. analogiczny przepis został wprowadzony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisanym stanie faktycznym Spółka uregulowała swoje zobowiązania z tytułu premii pieniężnej, a zatem Spółka może odliczyć podatek VAT wynikający z wystawionych przez Odbiorców faktur VAT. Dlatego też Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Odbiorców.

Ad. 4.

Wnioskodawca uważa, iż wystarczające jest udokumentowanie wypłaty premii pieniężnej notą kredytową (uznaniową) wystawioną przez Spółkę lub notą obciążeniową wystawioną przez Odbiorców. Nie jest w tym zakresie konieczne wystawienie przez Odbiorców faktury VAT.

O zasadności stanowiska Spółki świadczą następujące argumenty:

Skoro premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za usługi świadczone przez Odbiorców na rzecz Spółki, nie ma więc podstaw do dokumentowania wypłaty premii fakturą VAT. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia treść art. 106 ustawy o VAT, nakazującego wystawić fakturę VAT w przypadku dokonania sprzedaży. Sprzedażą zaś stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy jest m.in. odpłatne świadczenie usług. Innymi słowy, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT jeżeli w szczególności świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W innym przypadku podatnik nie ma takiego obowiązku.

W przedmiotowym stanie faktycznym Odbiorcy nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też nie ma podstaw do stwierdzenia, że konieczne jest wystawienie przez odbiorców faktury VAT, dokumentującej uzyskanie premii pieniężnej. Wystarczające będzie w takim przypadku wystawienie noty księgowej, dokumentującej fakt wypłaty premii pieniężnej przez Spółkę.

W dniu 8 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretacje indywidualne:

* nr IPPP1-443-688/07-4/MP w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe;

* nr IPPP1-443-688/07-5/MP w zakresie podstawy opodatkowania przy wypłacanych premiach pieniężnych - w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe;

* nr IPPP1-443-688/07-6/MP - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wypłatę premii pieniężnej - w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe;

* nr IPPP1-443-688/07-7/MP - w zakresie dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych - w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacje były przedmiotem skarg wniesionych przez Spółkę.

Wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/08, III SA/Wa 1194/08, III SA/Wa 1195/08 oraz III SA/Wa 1196/08 uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne.

Ww. wyroki były przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 306/09, I FSK 307/09, I FSK 308/09 oraz I FSK 309/09 oddalił skargi kasacyjne, wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego - w dniu 7 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP1-443-688/07-18/S/MP, w której stanowisko Spółki uznane zostało za:

* prawidłowe w zakresie pytania nr 1 - dotyczącego uznania wypłaconej premii pieniężnej za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i dokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez Odbiorcę;

* nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 - dotyczącego uznania wypłaconej premii pieniężnej jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,

* nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 - dotyczącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze VAT wystawionej przez Odbiorcę oraz

* nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4 - dotyczącego dokumentowania wypłaconej premii pieniężnej notą kredytową wystawioną przez Spółkę lub notą obciążeniową wystawianą przez Odbiorcę.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2890/10 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym orzeczeniu Sąd uznał, iż Organ uwzględnił stanowisko Sądów obu instancji, iż wypłata premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i w związku z tym nie musi być dokumentowana fakturą, a tym samym uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Organ naruszył jednak art. 153 p.p.s.a., ponieważ stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnia oceny prawnej dokonanej przez WSA w wyroku III SA/Wa 1194/08. W wyroku tym, Sąd odniósł się do stanowiska Organu wyrażonego w pierwszej interpretacji i stwierdził, że konkluzja organu, że premia nie jest rabatem jest prawidłowa. W zaskarżonej obecnie interpretacji Organ dokonując ponownej analizy stanu faktycznego uznał, że premie pieniężne winny być traktowane jako rabat. W związku z powyższym, wobec niebudzącego wątpliwości stwierdzenia Sądu, iż wypłaca premia nie jest rabatem, Organ podatkowy nie mógł dokonać kwalifikacji prawnej owej premii wbrew ocenie prawnej Sądu.

Ponadto, WSA zgodził się ze Skarżącą, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyskanie premii przez odbiorców jest oderwane od konkretnego zakupu towarów, co oznacza, że nie można jej powiązać z konkretną dostawą towarów. Organ podatkowy dokonał zmiany elementu stanu faktycznego, przyjmując odmiennie niż podano we wniosku, iż Skarżąca może przyporządkować daną kwotę do konkretnej dostawy. Wobec tego Organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu, ustalenie, na podstawie wystawionych przez siebie faktur, że kontrahent osiągnął uzgodniony w umowie o wypłatę premii pułap obrotów nie jest tożsamy z możliwością przyporządkowania konkretnej kwoty do konkretnej dostawy (usługi). Sama możliwość obliczenia ogólnej kwoty obrotów nie przekłada się, zdaniem Sądu, na możliwość przyporządkowania obliczenia ogólnej kwoty składającej się na ogólną kwotę wypłacanej premii do poszczególnych dostaw.

W związku z powyższym przedmiotowa premia nie stanowi usługi, ale nie jest też rabatem. Dokonując ponownej oceny organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

W związku z tym, że przedmiotowa premia nie stanowi usługi, ale też i rabatu, za prawidłowe WSA uznał stanowisko Organu, iż Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez odbiorców, dokumentujących wysokość otrzymanej premii pieniężnej, Sąd poddał analizie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i wskazał, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Zatem jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu, to nie istnieje podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.

W zakresie dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych, stanowisko Organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, WSA uznał za błędne, z uwagi na fakt, iż jest ono następstwem błędnej kwalifikacji wypłacanych przez Skarżącą premii jako rabatu oraz zignorowaniem oceny prawnej i stanowiska wyrażonego w ww. wyrokach. WSA zaznaczył, iż wypowiadając się ponownie, Organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, iż premia nie jest rabatem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania i dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z dniem 1 grudnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320 z późn. zm.) art. 29 ust. 4 uzyskał brzmienie: podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż pomiędzy Wnioskodawcą a siecią Odbiorców towarów istnieją uzgodnienia, na podstawie których, w przypadku przekroczenia przez Odbiorców określonego limitu zakupów od Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do wypłaty określonej premii pieniężnej. Jedynym i wyłącznym warunkiem uzyskania przez Odbiorców prawa do premii pieniężnej jest zrealizowanie przez danego Odbiorcę uzgodnionego poziomu zakupu towarów (na uzgodnioną kwotę) w przyjętym okresie rozliczeniowym. Uzyskanie prawa do premii pieniężnej nie jest uzależnione od spełnienia przez Odbiorcę jakichkolwiek dodatkowych warunków. Wartość premii wypłacanej miesięcznie, kwartalnie lub rocznie zależy tylko i wyłącznie od wielkości wykonanego obrotu w określonym umową czasie.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę premii pieniężnej Odbiorcom jest przekroczenie odpowiedniego progu obrotu, w wyniku zakupów towarów pochodzących z oferty Wnioskodawcy. Otrzymanie przez Odbiorcę przedmiotowych premii pieniężnych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów towarów.

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż dokonywanie zakupów towarów przez Odbiorców w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia Odbiorcy na rzecz Wnioskodawcy, Odbiorcy nie podejmują żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Stroną a jej kontrahentami prowadzona jest jedynie normalna wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi, brak jest bowiem takich działań Odbiorcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja (nagroda) w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, przyznawane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a po stronie Wnioskodawcy z tytułu ich otrzymania nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008 r.

W przedstawionym stanie faktycznym sprawy, uzyskanie premii przez odbiorców jest oderwane od konkretnego zakupu towarów, co oznacza, że nie można jej powiązać z konkretną dostawą towarów. Pomimo zakreślenia pewnego przedziału czasowego, udzielane bonusy nadal związane są z całym obrotem osiągniętym w tym czasie, a nie z poszczególnymi, odrębnymi dostawami towarów.

Jak wskazane zostało w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ustalenie na podstawie wystawionych faktur, że kontrahent osiągnął uzgodniony w umowie o wypłatę premii pułap obrotów nie jest tożsame z możliwością przyporządkowania konkretnej kwoty do konkretnej dostawy (usługi). Sama możliwość obliczenia ogólnej kwoty obrotów nie przekłada się na możliwość przyporządkowania obliczenia ogólnej kwoty składającej się na ogólną kwotę wypłacanej premii do poszczególnych dostaw.

Należy zatem uznać, iż wypłacane przez Spółkę premie stanowią w istocie formę nagrody za osiągnięcie określonego poziomu obrotów netto. Nie są one przy tym związane z jedną dostawą ani grupą dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, lecz wynikają z całości współpracy gospodarczej stron.

Z powyższego wynika, iż przyjęta przez strony transakcji struktura rozliczeń powoduje, iż premia nie może być traktowana przez strony umowy jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ponieważ, jak wykazano powyżej, Wnioskodawca nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem, nie jest zatem obowiązany do wystawienia faktury VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana na fakturze nie została uregulowana. Ww. artykuł, z dniem 1 stycznia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) uzyskał brzmienie: " nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

Dokonując interpretacji powyżej zacytowanego przepisu wskazać należy, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest faktycznie z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie istnieje podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.

Wątpliwości nie budzi treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. Z przepisu tego wynika wprost bezwarunkowy zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od tego podatku.

Jak wskazano wyżej, w związku z wypłacaną premią pieniężną nabywcy towarów nie będą w żaden sposób zobowiązani do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług. Zatem, przyznawane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a otrzymanie takich premii nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez Odbiorców. W konsekwencji, faktury VAT wystawione przez Odbiorców, dokumentujące wysokość otrzymanej premii pieniężnej, będą dokumentować transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z takich faktur.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.