IPPP1-443-674/11-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako polska uczelnia i jeden z ośrodków akademickich w naszej części Europy realizując podstawowe cele działalności jest wnioskodawcą i beneficjentem projektu inwestycyjnego "Budowa budynku...". Projekt został zakwalifikowany jako projekt indywidualny w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (fundusze strukturalne UE). Przedsięwzięcie znajduje się na liście projektów kluczowych RPO (projekt zatwierdzony Uchwałami Zarządu Województwa z dn. 22 września 2009 r. oraz 1430/363/10 z dn. 6 lipca 2010 r.). W ramach Działania 7.2. Infrastruktura służąca edukacji RPO 2007-2013 uczelnie mogą ubiegać się o dofinansowanie przedsięwzięć służących poprawie stanu i wyposażenia infrastruktury edukacyjnej, dydaktycznej i pomocniczej w obiektach oraz ich otoczeniu.

Okres trwania projektu to ok. 4 lata. Całkowita wartość projektu wynosi 88.936.084,47 PLN. Wydatki kwalifikowane wynoszą 85.186.146,00. Są to kwoty wynikające z podpisania w dn. 29 października 2010 r. umowy dofinansowania projektu. Wydatki kwalifikowane (tzn. kwalifikujące się do refundacji w ramach RPO) wynoszą 85.186.146,00 PLN. Wartość dofinansowania inwestycji z RPO wynosi: 49.995.749,08 PLN (co stanowi 58,69% całkowitych wydatków kwalifikowanych). Wkład własny Wnioskodawcy na realizację projektu wynos 38.940.335,39 PLN. Wydatki kwalifikowane w kwocie wkładu własnego wynoszą 35.190.396,92 PLN.

Cel ogólny projektu jest zgodny z celem głównym Priorytetu VII. Tworzenie i poprawa warunków dla rozwoju kapitału ludzkiego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, a w szczególności z celem działania 7.2. Infrastruktura służąca edukacji. Cel ogólny przedsięwzięcia - rozumiany jako zbiór długoterminowych efektów projektu, pozytywnych oddziaływań widocznych dla bezpośrednich beneficjentów po kilku latach od zakończenia realizacji projektu - brzmi następująco: "Podniesienie konkurencyjności regionu dzięki poprawie dostępności i jakości infrastruktury edukacyjnej". Zgodnie z założeniem wyżej wymienionego priorytetu, analizowany projekt będzie odgrywać istotną rolę w zakresie poprawy stanu i wyposażenia infrastruktury dydaktycznej i pomocniczej w obiektach uczelnianych i ich otoczeniu, podnosząc tym samym jakość i poziom upowszechniania nowoczesnych metod nauczania. Realizacja projektu Budowa budynku... przyczyni się do wzmocnienia roli edukacji w kreowaniu nowoczesnego wizerunku województwa.

Celem bezpośrednim projektu jest poprawa dostępności i jakości kształcenia w zakresie języków obcych. Nowy budynek zapewni studentom i kadrze naukowej, komfortowe warunki realizacji zajęć dydaktycznych w zakresie kierunków, których programy studiów i metody dydaktyczne wykorzystywane w procesie nauczania wymagają dużej liczby sal ćwiczeniowych i specjalistycznych pracowni językowych.

Przedmiotem projektu "Budowa budynku..." jest budowa nowego obiektu dydaktycznego. Docelowo (po realizacji II etapu inwestycji) planowana łączna powierzchnia użytkowa obiektu to 36 251,0 m#178;. W ramach pierwszego etapu objętego projektem będącym przedmiotem dofinansowania w ramach RPO Województwa 2007 - 2013 powstanie 10 992,63 m#178;. Przedsięwzięcie będące I etapem budowy nowego gmachu dla obu Wydziałów obejmuje obiekt o czterech kondygnacjach naziemnych i dwóch podziemnych, na których znajdzie się parking i pomieszczenia techniczne oraz magazyny biblioteczne i część pracowni Wydziału. Na pozostałych poziomach natomiast znajdą się pomieszczenia dydaktyczno - wykładowe, pomieszczenia socjalne, biblioteki i czytelnie, korytarze, magazyny materiałów i biblioteki, laboratoria komputerowe, pomieszczenia pracowników naukowych itp. Obiekt będzie w całości dostępny dla osób niepełnosprawnych.

Realizacja inwestycji w zakresie objętym wnioskiem o dofinansowanie do RPO 2007-2013 zakłada wytworzenie nowoczesnej infrastruktury dydaktycznej i edukacyjno - badawczej o znaczeniu ponadregionalnym, umożliwiającej prowadzenie zadań dydaktycznych i prac edukacyjno - badawczych ściśle powiązanych z dydaktyką w oparciu o nowoczesny sprzęt, aparaturę i specjalistyczne oprogramowanie dydaktyczne na kierunkach lingwistycznych i filologicznych. Dostęp do nowoczesnej i sprawnej infrastruktury dydaktycznej, w powiązaniu z technikami komunikacyjnymi (Internet - transmisja danych, zdalna obsługa) umożliwiają szybsze realizowanie procesów dydaktycznych. Ich wykorzystanie w procesie dydaktycznym jest niezbędne dla zagwarantowania studentom wykształcenia odpowiadającego wymogom współczesnego rynku pracy.

Założenia funkcjonalne

Założenia realizacyjne przewidują etapowość budowy. Rozpoczęcie realizacji Etapu I nastąpiło w 2008 r., Etap II planowany jest po ukończeniu Etapu I. Etap pierwszy obejmuje wschodnią część działki i stanowi ok. 1/3 planowanego zespołu. Etap drugi obejmuje pozostałą część kompleksu.

Przedstawione poniżej przedsięwzięcie będące przedmiotem dofinansowania w ramach RPO Województwa 2007-2013, o którym mowa w przedmiotowej sprawie jest I etapem budowy nowego gmachu. W kondygnacjach podziemnych na kondygnacji "-2" zlokalizowano parking podziemny i pomieszczenia technicznej obsługi budynku. Przyjęto, iż w I etapie oprócz pomieszczeń technicznych powierzchnie zlokalizowane na poziomie -2 są wyłączone z użytkowania. Poziom do czasu oddania do użytku całości inwestycji nie pełni funkcji garażu podziemnego.

Na kondygnacji "-1" zlokalizowano pomieszczenia zaplecza bibliotecznego obsługujące, zaplecza gastronomicznego, zaplecza hallu wejściowego oraz, wokół dziedzińców doświetlających, część sal laboratoryjnych etapu pierwszego. Etap I na poziomie -1 zakłada lokalizację programu użytkowo - dydaktycznego, studia nagrań. Poziom 0,00 w I etapie zakłada korzystanie z pomieszczeń dydaktycznych, pomieszczeń kadry naukowej, biblioteki z zapleczem oraz zespołu pomieszczeń sanitarnych i socjalnych. Do czasu zakończenia inwestycji nie będą także udostępnione tarasy na poziomie dachu. Poziomy +1, +,2, +3 to powierzchnie przeznaczone na sale dydaktyczne, pokoje pracowników naukowych, sale konferencyjne oraz zaplecza socjalno sanitarne.

Po realizacji I etapu udostępnionych zostanie czterdzieści nowoczesnych sal wykładowych odpowiadających wymogom współczesnego procesu dydaktycznego na poziomie uniwersyteckim. Będą one wyposażone w pomoce naukowe podnoszące jakość i wspierające upowszechnianie nowoczesnych metod nauczania. Ponadto, dzięki realizacji projektu, zwiększone zostaną również zasoby dostępnej powierzchni bibliotecznej. Biorąc pod uwagę liczbę studentów oraz ogromny wzrost znaczenia przepływu informacji i wykorzystania nowoczesnych technologii i sposobów komunikacji, bardzo istotnym elementem realizacji tej inwestycji będą zlokalizowane na terenie obiektu pracownie komputerowe z dostępem do szerokopasmowego Internetu.

Powstaną sale i aule konferencyjno - kongresowe z kabinami do tłumaczeń symultanicznych (obsługujące kilka języków równocześnie). Jednocześnie w wyodrębnionych pomieszczeniach zostaną zainstalowane urządzenia wideo-konferencji, dzięki którym będzie można prowadzić obrony prac doktorskich (choćby w ramach tzw. "cotutelle" z uczelniami w Europie czy USA), różnorodne debaty, narady na odległość, odbywać przed ekranem sesje i panele naukowe, co przyniesie ogromne oszczędności zarówno w kontekście finansowym, jak i czasowym (np. w opłatach hotelowych, dietach, biletach lotniczych itp.).

Należy podkreślić, że niniejsze przedsięwzięcie jest I etapem budowy nowego kompleksu stanowiącym jednak zamkniętą pod względem organizacyjnym, finansowym i technologicznym całość.

Z uwagi na otwarty charakter infrastruktury zaplanowanej w ramach I etapu inwestycji (sale konferencyjne - audytoria, biblioteki, czytelnie wydziałowe oraz laboratoria językowe, a także nowoczesne wyposażenie oraz infrastruktura informatyczna zlokalizowana w budynku) należy wskazać, że bezpośrednim beneficjentem projektu będzie Wnioskodawca.

Za beneficjentów pośrednich projektu uznać zaś należy:

* Studentów, ze szczególnym uwzględnieniem studentów Wydziału...;

* Osoby niepełnosprawne - planowany obiekt jest zaprojektowany jako w całości dostępny dla osób niepełnosprawnych (w przeciwieństwie do obecnych budynków, które nie są odpowiednio dostosowane);

* Nauczycieli akademickich, ze szczególnym uwzględnieniem pracowników Wydziału;

* Sektor przedsiębiorstw - przedsiębiorstwa zyskują dostęp do lepiej wykształconej kadry pracowniczej, władającej językami obcymi pożądanymi na rynku pracy;

* Instytucje, urzędy oraz organizacje - szczególnie prowadzące działalność w obszarze szeroko rozumianych dziedzin życia społeczno - kulturalnego;

* Inne, szczególnie uczelnie, szkoły wyższe, a także kolegia językowe oraz jednostki szkolnictwa niższego szczebla - uczące się tam osoby, których kadra dydaktyczna nauczająca języków obcych jest lub w przyszłości będzie kształcona w obu wydziałach uzyskają dostęp do wysoko wykwalifikowanej kadry, co skutkować będzie wyższym poziomem uzyskiwanych przez nich umiejętności i kwalifikacji.

W związku z rozpatrywaniem kwalifikowalności VAT w ramach projektu UW przyjmuje następujące założenia związane z funkcjonowaniem obiektu:

* Planowany sposób wykorzystania majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu jest w zdecydowanej mierze powiązany z działalnością dydaktyczną lub dydaktyczno - naukową. Utworzone w budynku pomieszczenia będą wykorzystywane głównie dla celów dydaktycznych. Zwiększenie powierzchni pomieszczeń dydaktycznych umożliwi przyjęcie na studia większej liczby nie tylko studentów studiów stacjonarnych, ale również zaocznych, wieczorowych oraz podyplomowych, którzy za naukę uiszczają opłaty. Dodatkowo w salach wykładowych odbywać się będą również ogólnodostępne seminaria, konferencje i wykłady, jak również spotkania z autorytetami naukowymi, które kierowane będą również do studentów wydziałów, które nie są bezpośrednio objęte omawianym przedsięwzięciem. Tak, więc, wybudowana powierzchnia dydaktyczna i badawcza niemal w całości służyć będzie czynnościom zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu, obejmującym usługi edukacyjne oraz badania dydaktyczne związane z realizacją procesu dydaktycznego.

* Nie można wykluczyć, iż w budynku sporadycznie na etapie operacyjnym, może być realizowana sprzedaż związana z krótkotrwałym wynajęciem sal dydaktycznych, laboratoriów językowych, kabin tłumaczy, studia nagrań powiązanym z realizacją procesu dydaktyczno - naukowego. Należy zaznaczyć, że zakres takiej działalności oraz ramy czasowe nie są w chwili obecnej możliwe do sprecyzowania. Przy czym absolutnie nie zmienia to faktu, iż przedmiotem projektu jest budowa obiektu z przeznaczeniem na działalność edukacyjno - naukową.

* W ramach powstającej infrastruktury zaplanowano także pomieszczenia spełniające funkcje gastronomiczne (kawiarnia, bufet wraz z niezbędnymi pomieszczeniami zaplecza i socjalnymi oraz przyłączami) - służące realizacji usług żywieniowych przeznaczonych na potrzeby studentów i kadry.

* Równocześnie Wnioskodawca zakłada, że w nowo wybudowanym obiekcie będzie realizowana, oprócz wymienionej wyżej działalności gastronomicznej, także drobna działalność gastronomiczna przeznaczona dla studentów i pracowników, na zasadzie udostępnienia miejsca (wynajmu) w budynku pod automaty spożywcze. Wielkość powierzchni pod ten wynajem nie jest określona w projekcie wykonawczym.

* Zakłada się, iż w budynku zostanie również wyznaczona powierzchnia przeznaczona na uruchomienie punktów kserograficznych na zasadzie wynajmu. Wielkość powierzchni na tego rodzaju działalność nie jest w chwili obecnej znana.

* W budynku będą realizowane także innego rodzaju czasowe umowy na świadczenie usług cateringowych zawierane przy okazji spotkań, konferencji mających charakter edukacyjno - naukowy - np. usługi cateringowe świadczone przez podmioty zewnętrzne z okazji uroczystości ("krótkotrwałe umowy na godziny").

* Wnioskodawca nie wyklucza również, w związku z dofinansowaną infrastrukturą, realizacji procesów naukowo - badawczych, o pewnym potencjale komercyjnym, których wyniki w przyszłości (na etapie operacyjnym) mogą być przedmiotem sprzedaży. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest jednak w stanie określić ani wielkości, ani też zakresu tej sprzedaży. Ze względu na spodziewany w przyszłości dynamiczny rozwój dyscyplin naukowych związanych z kierunkami lingwistycznymi i ich wykorzystaniem praktycznym (przede wszystkim w obszarze językoznawstwa stosowanego, z zakresu komunikacji językowej, języków specjalistycznych, lingwistyki komputerowej) ten potencjał należy brać pod uwagę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że działalność naukowo - badawcza będzie ściśle związana z kształceniem studentów obu wydziałów, szczególnie doktorantów.

* W kondygnacji podziemnej "-2" zlokalizowano parking podziemny przeznaczony dla pracowników i studentów. Parking do czasu oddania do użytku II etapu inwestycji (nie będącego przedmiotem niniejszego projektu), nie będzie pełnił swojej funkcji. Nie wyklucza się, iż w przyszłości powierzchnia parkingowa służyć będzie również działalności opodatkowanej (pobór opłat związanych z kosztem utrzymania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją przedmiotowego projektu Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone nakłady inwestycyjne w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy:

Projekt "Budowa budynku..." obejmuje swoim zakresem budowę i wyposażenie budynku dydaktyczno - naukowego. Będą w nim, więc świadczone w przeważającej większości usługi edukacyjne - zwolnione, co do zasady z podatku VAT (usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) oraz czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi badawcze służące rozwojowi nauki - finansowane ze środków budżetowych). Takie przeznaczenie budynku jest intencją Wnioskodawcy i znajduje również konkretne rozwiązanie w dokumentacji projektowej - w tym w projekcie architektonicznym i wykonawczym.

W projekcie budynku przewidziano również umieszczenie kilku pomieszczeń o charakterze gastronomicznym, takich jak kawiarnie, bufet wraz z niezbędnymi pomieszczeniami zaplecza i socjalnymi. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że w nowo wybudowanym obiekcie będzie realizowana także drobna działalność gastronomiczna związana z udostępnianiem miejsc pod automaty oraz usługi cateringowe (udostępnienie powierzchni pod usługi cateringowe świadczone przez podmioty zewnętrzne z okazji spotkań konferencji mających charakter edukacyjno - naukowy. Przewiduje się, że wykorzystanie tych powierzchni odbywać się będzie na zasadzie wynajmu podmiotom zewnętrznym. W konsekwencji intensywność i zakres wykorzystania nowej infrastruktury na wynajem jest w chwili obecnej niemożliwy do oszacowania.

Planowane jest również uruchomienie w budynku punktu kserograficznego. Zaplanowana na kondygnacji "-2" powierzchnia parkingowa służyć będzie w przyszłości być może również działalności opodatkowanej (w celu pokrycia kosztów utrzymania). Wnioskodawca nie wyklucza również prowadzenia w budynku w przyszłości usług badawczych, komercjalizacji osiągniętych pozytywnych rezultatów badań (nie może z góry przewidzieć, jaki będzie rezultat podjętych działań). Wymieniona powyżej planowana działalność wykorzystywana będzie do świadczenia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować skali takiej ewentualnej działalności.

Niektóre nakłady zaplanowane w ramach projektu, takie jak promocja projektu, doradztwo prawne, techniczne i finansowe, ale również przygotowanie terenu pod budowę, nadzory budowlane oraz prace związane z wykonaniem przyłączy do budynku, nie dają się przypisać w jednakowym stopniu, a niektóre jak np. promocja projektu w ogóle do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

W tych przypadkach nie jest możliwe obiektywne wyodrębnienie kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz tych z czynnościami nie opodatkowanymi.

Stąd też Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest w stanie jednoznacznie zadeklarować, jaka część infrastruktury będzie związana tyko z działalnością opodatkowaną.

W świetle przepisów stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać już w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z ETS nie ważny jest rezultat prowadzonej działalności, istotnym staje się zamiar prowadzenia działalności i ponoszone w związku z tym faktem koszty. Przy ponoszeniu kosztów poniesionych na wydatki inwestycyjne w pełni korzystać można z prawa odliczenia już na etapie ich przygotowania. Istotny jest, więc zamiar prowadzonej działalności potwierdzony obiektywnymi dowodami.

Trybunał w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, wyraźnie wskazał, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego za towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Jednak sam fakt niewykorzystania towarów czy usług, jakie jednak nabyto w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności, nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał w uzasadnieniu podkreślił, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-110/94, która dotyczyła przedsięwzięcia, jakie nigdy nie miało związku z żadną transakcją opodatkowaną, sąd stwierdził wyraźnie, że prawo do odliczenia, jeżeli powstało, to pozostaje w mocy, nawet, jeżeli planowana wcześniej działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu.

Za szerokim ujmowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). W oparciu o ustawę VAT z dn. 8 stycznia 1993 r., NSA w wyroku z dn. 22 lutego 2000 r. (sygn. III SA 7776/98) postawił tezę, iż co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Z kolei w orzeczeniu z dn. 25 czerwca 2007 r., (sygn. I FSK 967/06) NSA zwrócił uwagę, iż dokonując wykładni przepisów ustawy VAT należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas, bowiem będzie możliwa jego realizacja.

Jak zostało wskazane powyżej dla określenia prawa do odliczenia istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia, a w przedmiotowej sprawie projekt realizowany jest z założeniem, że część powierzchni budynku będzie wynajmowana pod działalność gastronomiczną, usługi cateringowe, automaty spożywcze, punkt kserograficzny, miejsca parkingowe, jak również z założeniem, że w budynku będzie sporadycznie świadczona inna działalność na rzecz podmiotów trzecich oraz, że nie można wykluczyć okazjonalnego wynajmu kabin tłumaczy, laboratoriów, studia nagrań itp. związana z realizacją procesu dydaktyczno - naukowego, jak opisano to w stanie faktycznym. Należy zauważyć, iż Wnioskodawca zaznacza, że głównym celem jest podniesienie konkurencyjności regionu dzięki poprawie dostępności i jakości infrastruktury edukacyjnej, jednakże Wnioskodawca nie może wykluczyć możliwości prowadzenia w bardzo ograniczonym zakresie działalności opodatkowanej.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (tj. świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pod nazwą "Budowa budynku..." w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą przez Wnioskodawcę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż związek wszelkiego rodzaju nabytych towarów czy usług z celem prowadzenia opisanego we wniosku projektu o zamierzonych przez jego współtwórców rezultatach, jest podstawą do możliwości odliczenia podatku przy ich zakupie przy zastosowaniu wskaźnika proporcji. Na prawo do odliczenia nie będzie miał wpływu także inny niż planowany obecnie rezultat działań, lub ich całkowity brak. Powstała w wyniku realizacji projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 7.2. "Infrastruktura służąca edukacji" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 infrastruktura służyć będzie zarówno czynnościom, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościom w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, przy czym nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako największa polska uczelnia i jeden z najsilniejszych ośrodków akademickich w naszej części Europy realizując podstawowe cele działalności jest wnioskodawcą i beneficjentem projektu inwestycyjnego "Budowa budynku...".

Przedmiotem projektu jest "Budowa budynku. Docelowo (po realizacji II etapu inwestycji) planowana łączna powierzchnia użytkowa obiektu to 36 251,0 m#178;. W ramach pierwszego etapu objętego projektem będącym przedmiotem dofinansowania w ramach RPO Województwa 2007 - 2013 powstanie 10 992,63 m#178;. Przedsięwzięcie będące I etapem budowy nowego gmachu dla obu Wydziałów obejmuje obiekt o czterech kondygnacjach naziemnych i dwóch podziemnych, na których znajdzie się parking i pomieszczenia techniczne oraz magazyny biblioteczne i część pracowni Wydziału. Na pozostałych poziomach natomiast znajdą się pomieszczenia dydaktyczno-wykładowe, pomieszczenia socjalne, biblioteki i czytelnie, korytarze, magazyny materiałów i biblioteki, laboratoria komputerowe, pomieszczenia pracowników naukowych itp.

W związku z rozpatrywaniem kwalifikowalności VAT w ramach projektu Wnioskodawca przyjmuje następujące założenia związane z funkcjonowaniem obiektu:

* Planowany sposób wykorzystania majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu jest w zdecydowanej mierze powiązany z działalnością dydaktyczną lub dydaktyczno - naukową. Utworzone w budynku pomieszczenia będą wykorzystywane głównie dla celów dydaktycznych. Dodatkowo w salach wykładowych odbywać się będą również ogólnodostępne seminaria, konferencje i wykłady, jak również spotkania z autorytetami naukowymi, które kierowane będą również do studentów wydziałów, które nie są bezpośrednio objęte omawianym przedsięwzięciem. Tak, więc, wybudowana powierzchnia dydaktyczna i badawcza niemal w całości służyć będzie czynnościom zwolnionym oraz nie podlegającym opodatkowaniu, obejmującym usługi edukacyjne oraz badania dydaktyczne związane z realizacją procesu dydaktycznego.

* Nie można wykluczyć, iż w budynku sporadycznie na etapie operacyjnym, może być realizowana sprzedaż związana z krótkotrwałym wynajęciem sal dydaktycznych, laboratoriów językowych, kabin tłumaczy, studia nagrań powiązanym z realizacją procesu dydaktyczno - naukowego.

* W ramach powstającej infrastruktury zaplanowano także pomieszczenia spełniające funkcje gastronomiczne (kawiarnia, bufet wraz z niezbędnymi pomieszczeniami zaplecza i socjalnymi oraz przyłączami) - służące realizacji usług żywieniowych przeznaczonych na potrzeby studentów i kadry.

* Równocześnie Wnioskodawca zakłada, że w nowo wybudowanym obiekcie będzie realizowana, oprócz wymienionej wyżej działalności gastronomicznej, także drobna działalność gastronomiczna przeznaczona dla studentów i pracowników, na zasadzie udostępnienia miejsca (wynajmu) w budynku pod automaty spożywcze. Wielkość powierzchni pod ten wynajem nie jest określona w projekcie wykonawczym.

* Zakłada się, iż w budynku zostanie również wyznaczona powierzchnia przeznaczona na uruchomienie punktów kserograficznych na zasadzie wynajmu. Wielkość powierzchni na tego rodzaju działalność nie jest w chwili obecnej znana.

* W budynku będą realizowane także innego rodzaju czasowe umowy na świadczenie usług cateringowych zawierane przy okazji spotkań, konferencji mających charakter edukacyjno - naukowy - np. usługi cateringowe świadczone przez podmioty zewnętrzne z okazji uroczystości ("krótkotrwałe umowy na godziny").

* Wnioskodawca nie wyklucza również, w związku z dofinansowaną infrastrukturą, realizacji procesów naukowo - badawczych, o pewnym potencjale komercyjnym, których wyniki w przyszłości (na etapie operacyjnym) mogą być przedmiotem sprzedaży. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest jednak w stanie określić ani wielkości, ani też zakresu tej sprzedaży. Ze względu na spodziewany w przyszłości dynamiczny rozwój dyscyplin naukowych związanych z kierunkami lingwistycznymi i ich wykorzystaniem praktycznym (przede wszystkim w obszarze językoznawstwa stosowanego, z zakresu komunikacji językowej, języków specjalistycznych, lingwistyki komputerowej) ten potencjał należy brać pod uwagę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że działalność naukowo - badawcza będzie ściśle związana z kształceniem studentów obu wydziałów, szczególnie doktorantów.

* W kondygnacji podziemnej "-2" zlokalizowano parking podziemny przeznaczony dla pracowników i studentów. Parking do czasu oddania do użytku II etapu inwestycji (nie będącego przedmiotem niniejszego projektu), nie będzie pełnił swojej funkcji. Nie wyklucza się, iż w przyszłości powierzchnia parkingowa służyć będzie również działalności opodatkowanej (pobór opłat związanych z kosztem utrzymania).

Zatem z przedstawionego opisu wynika, iż wybudowany obiekt będzie służył działalności związanej zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną oraz z czynnościami nie podlegającymi przepisom ustawy o VAT.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Ponadto należy zaznaczyć, iż do obliczenia współczynnika proporcji, o którym mowa powyżej, nie ujmuje się w ogóle czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT. Pod uwagę należy wziąć tylko i wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione z tego podatku.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione) oraz wykonuje czynności nie podlegające podatkowi VAT. Zatem mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związany z realizowanym projektem poszczególnym rodzajom działalności.

Należy podkreślić, że czynności nie podlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

I tak w pierwszym etapie, z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, należy wydzielić tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej Wnioskodawcy, według zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Podkreślić bowiem należy, iż po zakończeniu realizacji projektu jego efekty będą generować obrót opodatkowany i zwolniony. W zależności od stanu faktycznego struktura sprzedaży uzyskana przez Wnioskodawcę może się zmieniać i rzeczywisty poziom wskaźnika korekty znany będzie Podatnikowi po zakończeniu każdego roku podatkowego. Zatem konieczna będzie korekta odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Należy w tym miejscu wskazać, iż bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich nabycia - zostały one nabyte celem wykorzystania ich w części do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nawet Wnioskodawca z tytułu realizacji projektu nie osiągnie żadnych przychodów z powodów obiektywnych, to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że Wnioskodawca świadomie zmienił pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma prawo do odliczania podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu badawczego w oparciu o wskaźnik struktury (sprzedaży) obowiązujący dla całego Uniwersytetu, uznać należy za nieprawidłowe, bowiem możliwość zastosowania proporcji znajduje uzasadnienie tylko w odniesieniu do czynności objętych działaniem ustawy o VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych), z wyłączeniem czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.