IPPP1/443-672/13-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 sierpnia 2013 r. (doręczone w dniu 23 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek zabudowanych garażami wybudowanymi przez dzierżawców - jest prawidłowe.

W dniu 10 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek zabudowanych garażami wybudowanymi przez dzierżawców.

Wniosek uzupełniony został w dniu 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 21 sierpnia 2013 r. (doręczone w dniu 23 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy. Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej oraz agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Wnioskodawca wykonuje zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, określone w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej. W trybie określonym w art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa.

W ramach powierzonego mienia Skarbu Państwa - Wnioskodawca otrzymał nieruchomość - działki nr 3/1, 4/22 i 4/26. Prawo własności działki nr 3/1 o powierzchni 1.541 m kw., Wnioskodawca nabył w 2002 r. w drodze darowizny. W ewidencji gruntów działka została oznaczona jako tereny mieszkaniowe.

Działka nr 4/22 o powierzchni 7.816 m kw. wchodzi w skład nieruchomości o łącznym obszarze 1.4276 ha. Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości w roku 1996, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako inne tereny zabudowane.

Działka nr 4/26 o powierzchni 325 m kw. również wchodzi w skład nieruchomości o łącznym obszarze 1.4276 ha. Prawo własności nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego w roku 1996. W ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako tereny przemysłowe. Powyższe nieruchomości położone są na terenie, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, ww. działki oznaczone są jako tereny zabudowy niskiej mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami podstawowymi.

Działki nr 3/1 i 4/22 były przedmiotem umów dzierżawy oraz są zabudowane budynkami garaży, wybudowanymi bez wymaganych zezwoleń w latach sześćdziesiątych XX w. ze środków własnych dzierżawców. Wnioskodawca nie ponosił nakładów związanych z budową garaży ani z ich ulepszeniem. Budynki garaży są trwale związane z gruntem i zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) zostały sklasyfikowane w sekcji 1, dział 12, grupa 124, klasa 1242- budynki garaży.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nie wykorzystywał garaży wybudowanych przez dzierżawców do wykonywania czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Oddział Regionalny Wnioskodawcy zawarł z kontrahentami umowy na dzierżawę wyłącznie gruntu, które to umowy obowiązywały od dnia ich zawarcia (w okresie od 1 września 1997 r. do 20 grudnia 2004 r.) do dnia sprzedaży działek nr 3/1 i 4/22, tj. do 28 marca 2013 r. Świadczenie usług dzierżawy gruntu pod samowolnie wybudowanymi garażami było opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W dniu 28 marca 2013 r., Dyrektor Oddziału Regionalnego Wnioskodawcy, działając w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa - Wnioskodawca sprzedał działki o nr 3/1, 4/22 i 4/26, nabywcy wyłonionemu w wyniku postępowania przetargowego oraz wystawił fakturę sprzedaży na łączną kwotę netto 462.479,67 zł plus podatek VAT w kwocie 106.370,33 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, dostawa działek nr 3/1 i 4/22, zabudowanych garażami wybudowanymi przez dzierżawców powinna być opodatkowana podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 43 ust. 1 (...) wynosi 23%. Jednocześnie ustawodawca, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak też w rozporządzeniach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W związku z faktem, iż nakłady na wybudowanie garaży zostały poniesione przez dzierżawców, Wnioskodawca pierwotnie potraktował sprzedaż działek nr 3/1 i 4/22 jako dostawę terenów niezabudowanych, przeznaczonych zgodnie z ewidencją gruntów pod zabudowę i na tej podstawie opodatkowała ich sprzedaż podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu analizy obowiązujących przepisów Wnioskodawca doszedł jednak do wniosku, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych garażami, dostawa nieruchomości powinna zostać opodatkowana wedle tej samej stawki podatku, co posadowione na niej garaże, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten jest wyrazem cywilnoprawnej zasady superficies solo cedit, wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 z późn. zm.), która stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zgodnie z art. 47 § 1 kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, natomiast na podstawie przepisu art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W opisanym stanie faktycznym, poza zakresem rozważań pozostają kwestie ewentualnych rozliczeń z użytkownikami garaży, dotyczące nakładów poniesionych przez nich na ich wybudowanie.

Przepis art. 29 ust. 5 reguluje sytuację, w której podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub ich część) jest trwale związany. Przepis ten nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek (budowla) na nim wybudowany.

Z uwagi na powyższe, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy (nie będącego jednym z dotychczasowych dzierżawców) bezsprzecznie były zabudowane garażami działki nr 3/1 i 4/22. Z uwagi na fakt, iż w stosunku do budynków garaży Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła ona wydatków na ich ulepszenie, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa zabudowanych nimi działek nr 3/1 i 4/22 powinna skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (...) - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa. W ramach powierzonego mienia Wnioskodawca otrzymał nieruchomość składająca się z działek o nr 3/1, 4/22 i 4/26.

Prawo własności działki o nr 3/1 Wnioskodawca nabył w 2002 r. w drodze darowizny, w ewidencji gruntów działka ta oznaczona została jako tereny mieszkaniowe.

Prawo własności działki o nr 4/22 nabyte zostało przez Wnioskodawcę w 1996 r. na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, w ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako inne tereny zabudowane. Powyższe nieruchomości położone są na terenie, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działki nr 3/1 i 4/22 były przedmiotem umów dzierżawy oraz są zabudowane budynkami garaży, wybudowanymi bez wymaganych zezwoleń w latach sześćdziesiątych XX w. ze środków własnych dzierżawców. Wnioskodawca nie ponosił nakładów związanych z budową garaży ani z ich ulepszeniem, nie wykorzystywał wybudowanych przez dzierżawców garaży do wykonywania czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W dniu 28 marca 2013 r. Wnioskodawca, działając w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, dokonał sprzedaży działek o nr 3/1, 4/22 i 4/26 nabywcy wyłonionemu w wyniku postępowania przetargowego. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania sprzedaży działek nr 3/1 i 4/22, zabudowanych garażami wybudowanymi przez dzierżawców.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie w niniejszej kwestii ma wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy, zgodnie z zapisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT będą również wzniesione przez dzierżawców budynki - garaże. Pomimo, iż dzierżawcy wybudowali przedmiotowe budynki, nie władają nimi jak posiadacz samoistny, bowiem właścicielem nieruchomości gruntowej jest w dalszym ciągu Wnioskodawca.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Z treści art. 47 § 1 k.c. wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego Wnioskodawca jako właściciel najętych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z garażami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę (biorącego rzecz do używania) na rzecz najętą, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ k.c.

Z treści wniosku wynika, iż garaże znajdujące się na działkach nr 3/1 i 4/22 wybudował podmiot trzeci (dzierżawca) w celu realizowania własnych celów, natomiast Wnioskodawca nie korzystał z tych budowli wykorzystując je do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem należy uznać, iż nie zostały one zasiedlone w rozumieniu wyżej powołanego art. 2 pkt 14 ustawy i dostawa tych nieruchomości przez Wnioskodawcę dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji zwolnienie z opodatkowania tej transakcji na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Niezbędne jest zatem rozpatrzenie, czy przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponieważ to dzierżawcy wybudowali przedmiotowe naniesienia, stwierdzić należy, że ewentualne prawo do odliczenia podatku w związku z budową mogło wystąpić po stronie tych podmiotów, a nie Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przedmiotowych garaży, ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń ww. budowli.

W konsekwencji tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż dostawa garaży wybudowanych przez dzierżawców korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem spełnione zostały dwa warunki, o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając zatem treść cyt. art. 29 ust. 5 ustawy o VAT należy stwierdzić, że ze zwolnienia ma podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy korzystać będzie również dostawa gruntu na którym znajdują się ww. garaże (działki nr 3/1 i 4/22).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania dostawy działki o nr 4/26, ponieważ nie była ona przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.