IPPP1/443-669/11/14-7/S/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 45/14 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 25 sierpnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy, z przeznaczeniem na sprzedaż, domków jednorodzinnych - działalność deweloperska. Tytułem sprzedaży Spółka z klientami podpisuje umowy przedwstępne i pobiera zaliczki. Po zakończeniu budowy i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, Spółka zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do domu mieszkalnego, wraz z miejscem garażowym stanowiącym integralną część domu, sprzedaży udziału w gruncie w części wspólnej i części do wyłącznego korzystania. Całkowita sprzedaż zostanie sfinalizowania tego samego dnia jednym aktem notarialnym. Obecnie Spółka realizuje dwie budowy.

Na pierwszej z nich budowanych jest pięć domów mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących (dylatacja między budynkami wynosi 5 cm czyli wyburzenie jednego z nich nie spowoduje naruszenia konstrukcji kolejnego), każdy z własnym wejściem z poziomu gruntu w zabudowie szeregowej sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 11 kl. 1110. Każdy budynek będzie miał powierzchnię użytkową wynoszącą 183 m² wraz z pomieszczeniem garażowym będącym integralną częścią budynku.

Zamiarem była sprzedaż domków jednorodzinnych wraz z gruntem, na którym postawiony jest przedmiotowy budynek. Niestety z przyczyn wynikających z warunków określonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego dla tego obszaru nie ma możliwości podzielenia działki stosownie do ilości domów i wielkości obszaru, jaki będą zajmować.

Minimalna wielkość działki do zabudowy dla tego obszaru zgodnie z ww. Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego wymaga 45% powierzchni biologicznie czynnej, czyli zabudowując segmentem działkę, jaka mogłaby do niego przynależeć powinna ona wynosić więcej niż 170 m² a Spółka nie jest w stanie po podziale działki zapewnić dla każdego z nabywców takiej wielkości działki. Dlatego możliwy staje się tylko zakup lokalu mieszkalnego a nie domku jednorodzinnego.

Dokładny plan geodezyjny wraz z wizualizacją oraz przykładową umową przedwstępną stanowią Załącznik nr 1 (od AF) do niniejszego wniosku.

Poszczególne budynki sprzedawane będą, jako lokale mieszkalne i podlegać będą, zgodnie z ustawą o własności lokali, ustanowieniu odrębnej własności lokali, chociaż de facto są to domki jednorodzinne w zabudowie szeregowej.

Na drugiej lokalizacji budowane są domy jednorodzinne dwulokalowe, w których każdy lokal mieszkalny ma swoje własne wejście z poziomu gruntu oraz domy jednorodzinne, ale wszystkie budynki znajdują się w zabudowie szeregowej lub bliźniaczej i wszystkie sklasyfikowane według PKOB w dziale 11 kl. 1110. Najmniejszy budynek jednorodzinny dwulokalowy będzie miał powierzchnię użytkową wynoszącą 2 x 163 m² wraz z pomieszczeniem garażowym będącym integralną częścią budynku a największy 2 x 209 m², również z pomieszczeniem garażowym.

Budynek jednorodzinny nominalnie wolno stojący, ale w stosunku do pozostałych w zabudowie szeregowej będzie miał powierzchnię 190 m².

Tak jak na poprzedniej lokalizacji, zamiarem była sprzedaż domków jednorodzinnych wraz z gruntem, na którym postawiony jest przedmiotowy budynek. Niestety z przyczyn wynikających z warunków określonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego dla tego obszaru nie ma możliwości podzielenia działki stosownie do ilości domów i wielkości obszaru jaki będą zajmować samodzielnie. Minimalna wielkość działki do zabudowy dla tego obszaru zgodnie z ww. Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla zabudowy szeregowej wynosi 250 m² a dla zabudowy bliźniaczej 400 m². Dlatego możliwe jest tylko dokonanie zakupu współudziału w gruncie. Fakt ten z kolei powoduje, że możliwy staje się tylko zakup lokalu mieszkalnego a nie domku jednorodzinnego.

Dokładny plan geodezyjny wraz z wizualizacją i przykładową umową przedwstępną stanowią Załącznik nr 2 (od A-ID) do niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaką stawkę VAT przy sprzedaży należy zastosować na budynek jednorodzinny wolno stojący w zabudowie szeregowej, sklasyfikowany wg PKOB w dziale 11 kl. 1110 o powierzchni użytkowej 183 m² z własnym wejściem z poziomu gruntu, z pomieszczeniem przynależnym, które stanowi garaż oraz udział w gruncie w części wspólnej i w części do wyłącznego korzystania, na którym usytuowany jest sprzedawany budynek.

2. Jaką zastosować wysokość stawki VAT przy sprzedaży budynku jednorodzinnego i budynku jednorodzinnego dwulokalowego, wszystkie w zabudowie szeregowej lub bliźniaczej, sklasyfikowane wg PKOB W dziale 11 kl. 1110, w których powierzchnia użytkowa najmniejszego budynku jednorodzinnego dwulokalowego wynosi 2 x 163 m² wraz z pomieszczeniem przynależnym, które stanowi garaż a największego 2 x 209 m² wraz z garażem oraz udział w gruncie w części wspólnej i w części do wyłącznego korzystania, na którym usytuowany jest sprzedawany budynek. Budynki te sprzedawane są jako lokale mieszkalne z własnym wejściem z poziomu gruntu i podlegają zgodnie z ustawą o własności lokali ustanowieniu odrębnej własności lokali.

3. Jaką przy sprzedaży zastosować wysokość stawki VAT na pomieszczenie przynależne, które stanowi garaż w budynku sklasyfikowanym w dziale wg PKOB 11 kl. 1110, będący jego integralną częścią.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

W pierwszym przypadku zastosowanie będzie miał art. 41 pkt 12 - 12c i art. 29 pkt 5 ustawy o VAT, czyli Spółka powinna zastosować stawkę 8% dla każdego domu o powierzchni do 300 m², ponieważ, co do zasady, następuje budowa i sprzedaż domów mieszkalnych jednorodzinnych, co potwierdza kwalifikacja PKOB oraz fakt, że każdy lokal mieszkalny ma własne wejście z poziomu gruntu a jedynie względy przepisów dotyczące przestrzennego zagospodarowania terenu nakazują sprzedaż lokali, a nie budynków.

W odniesieniu do gruntu, ponieważ jest on trwale związany z budynkiem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu wobec tego stawka VAT wyniesie 8%.

2.

W odpowiedzi na drugie pytanie, zdaniem Spółki, również można zastosować art. 41 pkt 12 - 12c i art. 29 pkt 5 ustawy o VAT, czyli Spółka powinna zastosować stawkę 8% dla każdego domu o powierzchni do 300 m², ponieważ co do zasady następuje budowa i sprzedaż domów mieszkalnych jednorodzinnych, co potwierdza kwalifikacja PKOB a jedynie względy przepisów dotyczące przestrzennego zagospodarowania terenu nakazują sprzedaż lokali, a nie budynków. Przy czym za wielkość domu jednorodzinnego dwulokalowego należy przyjąć wielkość poszczególnej części domu. W podanym przykładzie byłaby to odpowiednio powierzchnia 163 m² dla najmniejszego pomieszczenia a 209 m² dla największego. Przemawiać za tym będzie fakt, że każda z części domu posiada swoje odrębne wejście z poziomu gruntu oraz właściciele użytkować będą tylko część przed i za swoją częścią budynku. Tym, co będzie łączyło obie części będzie wspólny dach i jedna ściana nośna.

W odniesieniu do gruntu również zostanie zastosowana stawka 8%.

3.

Garaż jest integralną częścią budynku i dlatego Spółka sprzedawać go powinna według zasad obowiązujących dla całego budynku. W związku z tym, iż nie ma możliwości sprzedaży tego pomieszczenia niezależnie od budynku, zarówno dla pierwszej jak i drugiej budowy byłaby to stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 19 lipca 2011 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPP1-443-669/11-3/BS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz stwierdził, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem sprzedaży, będą lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku nie zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonym w art. 41 ust. 12a, ponieważ ich powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji wskazał, że chociaż garaż nie pełni funkcji mieszkaniowych, stanowi jednak integralną część samodzielnego lokalu mieszkalnego - nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci garażu, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Ponieważ lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku przekraczają limit, określony w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowych lokali wraz z pomieszczeniem przynależnym - garażem, winien stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, tj. w wysokości 8% zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całej powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT. Natomiast do pozostałej części Wnioskodawca winien zastosować stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, tj. w wysokości 23%.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W niniejszej sprawie w związku z tym, że Wnioskodawca dokonując dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniem przynależnym - garażem, winien stawkę podatku, w wysokości 8% zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całej powierzchni użytkowej, natomiast do pozostałej części podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, zatem Wnioskodawca dokonując przedmiotowej sprzedaży winien proporcjonalnie do wartości sprzedawanych lokali przypisać odpowiednio udział w gruncie w części wspólnej i w części do wyłącznego korzystania, na którym usytuowany jest sprzedawany budynek i zastosować właściwą stawkę podatku.

Strona, na ww. interpretację, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3228/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesioną przez Stronę skargę.

W dniu 5 listopada 2012 r. Strona, od ww. wyroku wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował występujące w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "budynek mieszkalny jednorodzinny" i "lokal mieszkalny", przypisując im cywilistyczne znaczenie, bez uwzględnienia postanowień PKOB, w związku z treścią art. 41 ust. 12a i art. 2 pkt 12 oraz art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązał Sąd I instancji do skontrolowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem przedstawionej w orzeczeniu wykładni przywołanych przepisów prawa.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 45/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, powtarzając za Naczelnym Sadem Administracyjnym, że należy zwrócić uwagę na pewne odrębności prawa podatkowego, wyrażające się nie tylko w odmienności celów regulacji prawnych, ale też użytej w nich terminologii. Ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, ale może też używać innych pojęć, definiując je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych. Wówczas nadaje im znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa. Ta względna autonomia prawa podatkowego jest szczególnie widoczna na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca posługuje się swoistymi pojęciami, często abstrahującymi od terminologii prawa cywilnego. Prawodawca akcentuje w ten sposób ekonomiczny aspekt przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług. Ponadto aktualnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do unijnych regulacji. Ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy zatem skoncentrować się na aspekcie ekonomicznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT, a także co jest przedmiotem tego obrotu.

W dalszej części uzasadnienia WSA przywołał definicję "obiektu budownictwa mieszkaniowego" zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług oraz klasyfikację PKOB działu 11.

Na tej postawie WSA stwierdził, że pojęcie "budynek jednorodzinny mieszkalny", jako przedmiot dostawy w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 1 cyt. ustawy, powinno być interpretowane zgodnie z opisem zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB. Natomiast pod pojęciem "lokal mieszkalny", w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 2 powołanej ustawy należy rozumieć taki "obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym", w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy, który nie mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB. Będą to np. lokale mieszkalne w budynkach wielomieszkaniowych (dział 11 grupa 112 PKOB).

Sąd zobowiązał Ministra Finansów, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zestawieniu z klasyfikacjami PKOB. Sąd wskazał, że Organ powinien przede wszystkim odnieść się do zawartych w klasyfikacji PKOB dział 11 grupa 111 podgrupa 1110 wyłączeń (z grupy budynków mieszkalnych jednorodzinnych) zawartych w zdaniu drugim wyszczególnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, z uwzględnieniem wniosków płynących z wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 45/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a Ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do art. 41 ust. 2 cyt. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, na mocy art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia). Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Z powyższych regulacji wynika, że "obiekty budownictwa mieszkaniowego", będące częścią budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) wynika zaś, że w dziale 11 sklasyfikowane są budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (113). Klasa "budynki mieszkalne jednorodzinne" obejmuje: (1) samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach, rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.; (2) domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

* powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

* powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

* powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Należy zauważyć, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jeżeli więc w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia.

Zauważyć również należy, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy zatem posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem pod pojęciem "lokal mieszkalny", w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć taki "obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym", w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, który nie mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB. Będą to np. lokale mieszkalne w budynkach wielomieszkaniowych (dział 11 grupa 112 PKOB).

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy, z przeznaczeniem na sprzedaż, domków jednorodzinnych - działalność deweloperska. Obecnie Spółka realizuje dwie budowy.

Na pierwszej z nich budowanych jest pięć domów mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących każdy z własnym wejściem z poziomu gruntu w zabudowie szeregowej sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 11 kl. 1110. Każdy budynek będzie miał powierzchnię użytkową wynoszącą 183 m² wraz pomieszczeniem garażowym będącym integralną częścią budynku.

Na drugiej lokalizacji budowane są domy jednorodzinne dwulokalowe, w których każdy lokal mieszkalny ma swoje własne wejście z poziomu gruntu oraz domy jednorodzinne, ale wszystkie budynki znajdują się w zabudowie szeregowej lub bliźniaczej i wszystkie sklasyfikowane według PKOB w dziale 11 kl. 1110. Najmniejszy budynek jednorodzinny dwulokalowy będzie miał powierzchnię użytkową wynoszącą 2 x 163 m² wraz z pomieszczeniem garażowym będącym integralną częścią budynku a największy 2 x 209 m², również z pomieszczeniem garażowym.

Budynek jednorodzinny nominalnie wolno stojący, ale w stosunku do pozostałych w zabudowie szeregowej będzie miał powierzchnię 190 m².

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że chociaż zamiarem Wnioskodawcy była sprzedaż domków jednorodzinnych (wraz z gruntem, na którym postawiony jest przedmiotowy budynek) to jednak z przyczyn wynikających z warunków określonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego dla tego obszaru, szczegółowo opisanych we wniosku, Spółka będzie dokonywała sprzedaży wyszczególnionych powyżej budynków, jako lokali mieszkalnych podlegających zgodnie z ustawą o własności lokali, ustanowieniu odrębnej własności lokali.

Oznacza to, że przedmiotem sprzedaży, będą lokale mieszkalne.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku Spółka powinna zastosować stawkę w wysokości 8% dla dostawy każdego domu o powierzchni do 300 m², zgodnie z art. 41 pkt 12 - 12c i art. 29 pkt 5 ustawy o VAT. Przedmiotem dostawy w aspekcie ekonomicznym jest sprzedaż domów mieszkalnych jednorodzinnych, co potwierdza klasyfikacja PKOB - obiekty te mieszczą się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11 grupa 111.

Ponieważ powierzchnia użytkowa ww. domów wynosi odpowiednio w pierwszym przypadku 183 m² oraz w drugim przypadku najmniejszego budynku jednorodzinnego dwulokalowego 2 x 163 m² wraz z pomieszczeniem przynależnym, które stanowi garaż a największego 2 x 209 m² wraz z garażem, natomiast budynek jednorodzinny nominalnie wolno stojący, ale w stosunku do pozostałych w zabudowie szeregowej będzie miał powierzchnię 190 m², zastrzeżenie zawarte w ust. 12b art. 41 nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do gruntu, ponieważ jest on trwale związany z budynkiem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się jego wartości. Zastosowanie zatem znajdzie stawka w wysokości 8%.

Jak już wskazano powyżej, jeżeli w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia.

Zatem Wnioskodawca dla sprzedaży pomieszczenia przynależnego, które stanowi garaż w budynku sklasyfikowanym w dziale wg PKOB 11 kl. 1110, będący jego integralna częścią winien zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy domu jednorodzinnego, tj. w tym przypadku w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego powinien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.