IPPP1-443-661/07-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2007 r. (data wpływu 11 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2007 r. (data stempla pocztowego) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się hurtową sprzedażą artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej i jest jednym z największych tego typu podmiotów w kraju. Spółka zawiera ze swoimi odbiorcami porozumienia, w których szczegółowo określony zostaje poziom obrotów uprawniający do otrzymania premii pieniężnej ze strony Spółki. Z uwagi na szeroki asortyment oferowanych towarów (od szybkozbywalnych, do towarów mających długie terminy przydatności do spożycia), okresy rozliczeniowe nie są ujęte jednolicie, co oznacza, że w praktyce premie pieniężne (bonusy) dla poszczególnych odbiorców są ustalane za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego kontrahent otrzymuje od Spółki informację o wysokości osiągniętego w okresie rozliczeniowym obrotu i na tej podstawie wystawia jako usługodawca fakturę VAT na Spółkę na zasadach ogólnych.

W sytuacji, gdy Spółka jest dostawcą towarów otrzymuje od odbiorcy/kontrahenta fakturę, w której dokumentowana jest wysokość udzielonej mu premii powiększona o 22% podatku VAT.

Analogiczne zasady występują w sytuacji, gdy Spółka jest odbiorcą towarów od swoich dostawców. Po zakończeniu okresów rozliczeniowych dostawcy przesyłają Spółce informacje o wysokości przyznanej premii pieniężnej na podstawie których, Spółka jako usługodawca wystawia faktury VAT w ciągu 7 dni od daty otrzymania takiej informacji.

Spółka tym samym przyjęła wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyrażoną w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/ AP/4026, zgodnie z którym w sytuacjach, w których podatnicy kształtują swoje wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu: określonych poziomów obrotów z dostawcą, dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, w takich wypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy jednak wskazać, że zupełnie odmienne stanowisko w powyższej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrok z 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06 stwierdzając, że "premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy premia przyznawana przez Spółkę stanowi swego rodzaju nagrodę/bonus za określone efekty współpracy handlowej pomiędzy Spółką a kontrahentami/ dystrybutorami towarów i nie stanowi po stronie Wnioskodawcy jako wypłacającego premię, czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego. W opinii Spółki, obowiązek taki istnieje po stronie otrzymującego premię, a usługa przez niego świadczona winna zostać udokumentowana wystawioną przez niego fakturą VAT. Wnioskująca Spółka w takim przypadku jako odbiorca usługi ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podlegają min. odpłatna dostawa towarów I odpłatne świadczenie usług na terytoriom kraju. Stosownie natomiast do przepisów art. 8 ust. 1ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz

osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wynika z powyższego, że premia pieniężna wypłacana na podstawie umowy z kontrahentem nie ma charakteru dobrowolnego a jest ściśle związana z określonym zachowaniem nabywcy towarów i tym samym mieści się w definicji art. 8 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o VAT. Pewne wątpliwości interpretacyjne wiążą się z powołanymi wyżej wyrokami sądów administracyjnych a w szczególności wyrokiem NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06. Jest rzeczą bezsporną że przedmiotowy wyrok wiąże organy podatkowe tylko w konkretnej sprawie, jednak nie można nie zauważyć roli orzecznictwa NSA w kształtowaniu obowiązków podatkowych podatników wobec Skarbu Państwa. Na tym tle rodzą się poważne wątpliwości, co do dalszego rozliczania premii pieniężnych w przypadku dalszych niekorzystnych z punktu widzenia Skarbu Państwa rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Czy podatnicy będą zmuszeni do dokonania korekt podatku naliczonego wstecz... W ocenie Spółki taka sytuacja nie może mieć miejsca.

Wątpliwości Spółki rodzą się również na tle nowelizacji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. W myśl znowelizowanego przepisu z prawa do odliczenia podatku nie będzie można skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany w fakturze, ale na mocy przepisów o podatku VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, Znowelizowany przepis tym samym sankcjonuje zakaz odliczania podatku z faktur dokumentujących czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku. Chodzi o sytuację, gdy sprzedawca błędnie przyjął, że od danej transakcji trzeba naliczyć podatek.

Z kolei w świetle obowiązujących obecnie przepisów nabywca, który ureguluje taką kwotę, ma prawo do odliczenia.

Niestety najnowsza nowelizacja ma to zmienić, co w świetle powołanych wyżej wyroków może skutkować dla podatników niekorzystnym zakazem do odliczenia podatku VAT.

W praktyce nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2008 r. spowodować może, że dla Spółki - jako odbiorcy faktury za premię pieniężną - wykazany w niej podatek nie będzie stanowił podatku VAT do odliczenia, nawet jeśli zostanie faktycznie zapłacony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

Zatem każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tego rodzaju bonusów pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy.

W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób - wówczas wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich sytuacjach należy uznać, iż wypłacony bonus pieniężny związany jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynika, że Spółka zarówno przyznaje jak i otrzymuje premie pieniężne na podstawie zawieranych ze swoimi odbiorcami oraz dostawcami porozumień, w których szczegółowo określony zostaje poziom obrotów uprawniający do otrzymania premii. W tym przypadku uznać należy, że działania kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. Wypłacana w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od określonego zachowania nabywcy. W tym wypadku wypłacona premia nie może być uznana za rabat, stanowi bowiem rodzaj wynagrodzenia dla dystrybutorów (hurtowników, sprzedawców) za świadczone na rzecz Spółki usługi. Zatem pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Takie działanie (świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię) należy odpowiednio udokumentować. Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawianych przez kontrahentów otrzymujących przedmiotową premię, zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 14, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona pewnymi ograniczeniami. Treść art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Reasumując należy stwierdzić, iż wypłatę premii przez Spółkę na rzecz kontrahentów (nabywców) w zamian za przekroczenie określonego limitu zakupów od Wnioskodawcy, oraz wypłatę premii na rzecz Wnioskodawcy w zamian za przekroczenie określonego limitu zakupów od dostawcy należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywcy otrzymując przedmiotowe premie winni je dokumentować fakturami VAT, które będą stanowić dla Wnioskodawcy podstawę obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów art. 88 cyt. ustawy. Ponadto podkreślić należy, iż zasady rozliczania premii, o których mowa wyżej na dzień 1 stycznia 2008 r. nie uległy zmianie.

Z dniem 1 stycznia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382). Objęła ona nowelizacją m.in. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który otrzymał brzmienie: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

Z uwagi na to, iż przedmiotowe premie uznawane są za odpłatnie świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, znowelizowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 w tym wypadku nie będzie miał zastosowania.

Stosownie do art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zgodnie natomiast z art. 14k § 2 zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Stosownie do art. 14b § 2 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14k § 1 zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sadu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzyganej sprawie podatkowej.

Mając powyższe na uwadze powyższe przepisy, oraz okoliczności przedstawione we wniosku, uznać należy, iż zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (publikacja Dz. Urz. MF z 2005 r. nr 2, poz. 22) przed jej zmianą, jak również zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może mu szkodzić, zatem Spółka nie będzie zobowiązana do korekt wcześniejszych rozliczeń, dokonanych w oparciu o stanowisko Min. Fin. wyrażone w powołanym wyżej piśmie.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, iż powołane przez Spółkę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.