IPPP1/443-656/13-2/IGo - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności kompleksu budynków stanowiących centrum handlowe oraz stację paliw.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") jest współwłaścicielem (w 1115/10000) Centrum Handlowego "X." (dalej: "CH X... " lub "Budynek") położonego w..... i współużytkownikiem wieczystym działki gruntów o numerach ewidencyjnych 613/5 oraz 690/5 (dalej: "Grunt"). Działka nr 690/5 jest zabudowana budynkiem Centrum Handlowego "X... ", natomiast działka nr 613/5 jest zabudowana stacją paliw (dalej: "Stacja Paliw").

Dalej CH X..., Stacja Paliw i Grunt będą określane łącznie jako "Nieruchomość". Właścicielem pozostałych udziałów we własności CH X... i drugim współużytkownikiem wieczystym Gruntu jest spółka z grupy C... (dalej: "C... ").

CH X... składa się z dwóch części, tj.: hipermarketu C... (dalej: "Hipermarket") oraz Galerii Handlowej.

Nieruchomość weszła w posiadanie Spółki w wyniku szeregu historycznych wydarzeń, tj.:

* pozwolenie na użytkowanie CH X... zostało wydane we wrześniu 1999 r.;

* w kwietniu 2002 r. K.......Sp. z o.o. (dalej: "K... "), należąca do grupy Y..., nabyła od C. Polska Sp. z o.o. ("CP") udział (1115/10000) w użytkowaniu wieczystym Gruntu oraz udział (1115/10000) w prawie własności Budynku (CH X...), transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT i K... była uprawniona i dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT;

* we wrześniu 2006 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Stacji Paliw, Stacja Paliw została wybudowana przez CP i K... nie poniosła żadnych wydatków na nabycie towarów i usług związanych z budową Stacji Paliw;

* 30 listopada 2006 r. K... wniosła do spółki X... CH Sp. z o.o. (dalej: "X... CH") aport w postaci przedsiębiorstwa, w tym udział w Nieruchomości, transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT;

* w 2007 r. K... sprzedała 100% udziałów w X... CH Sp. z o.o. do spółki A. Sp. z o.o. (dalej: "A... ") należącej do Grupy Charter Hall;

* następnie spółka A... została połączona (tekst jedn.: przejęła) ze spółką X... CH i, po połączeniu, zmieniła nazwę na X. Sp. z o.o.

Na podstawie umowy o podział nieruchomości do korzystania (dalej: "Umowa o korzystaniu") CP jest jedynym podmiotem uprawnionym do korzystania z Hipermarketu, a X... jest jedynym podmiotem uprawnionym do korzystania z Galerii Handlowej (w tym do ponoszenia kosztów oraz osiągania przychodów z tych części CH X...). Części wspólne CH X... są wykorzystywane i utrzymywane przez obu właścicieli. Ponadto, CP jest jedynym podmiotem uprawnionym do korzystania ze Stacji Paliw.

W okresie od 2007 r. Spółka (oraz jej prawni poprzednicy) nie ponosili wydatków na ulepszenie CH X... w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej Budynku. Niemniej jednak, w 2012 i 2013 r. Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie 4 lokali w Galerii Handlowej. Lokale te nie stanowią prawnie wydzielonych odrębnych przedmiotów własności i nie była do nich alokowana wartość początkowa w rejestrze środków trwałych Spółki. Z tego względu, Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2012 i 2013 r. na ulepszenie tych lokali wyniosły co najmniej 30% ich (tekst jedn.: poszczególnych lokali) wartości początkowej.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy również nakłady na ulepszenie Budynku ponoszone przez spółki z grupy Y... przed 2007 r., a po oddaniu Budynku do użytku były mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku. Podobnie, według wiedzy Spółki, nakłady ponoszone przez CP na ulepszenie Budynku bądź samego Hipermarketu po wrześniu 1999 r. były mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku oraz, odpowiednio, Hipermarketu.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w CH X.... Obecnie ok. 96% Galerii Handlowej jest wynajmowana najemcom. W przypadku zdecydowanej większości z obecnych najemców, najem rozpoczął się przed majem 2011 r. Spółka (oraz jej poprzednicy prawni) wystawiali na najemców faktury VAT dokumentujące świadczone na ich rzecz usługi najmu (z naliczonym podatkiem VAT).

Hipermarket jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej CP i nie był przedmiotem wynajmu. Podobnie, Stacja Paliw jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności CP i nie była przedmiotem najmu.

Spółka zamierza zbyć udział w Nieruchomości na rzecz nabywcy będącego zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT (dalej: Nabywca"). Jednocześnie - zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny") z mocy prawa, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów najmu. Ponadto, nabywca przejmie następujące elementy związane z Nieruchomością:

* zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym prawa i obowiązki z tytułu gwarancji bankowych od najemców i kaucji oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami dotyczące rozliczenia opłat eksploatacyjnych,

* prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości, prawa autorskie do zawartości strony internetowej, logotypu / znaku towarowego centrum handlowego, prawa do domeny internetowej, na której umieszczona jest strona internetowa centrum handlowego; prawa do treści tej strony internetowej),

* gwarancje budowlane dotyczące Nieruchomości,

* wybrane rzeczy ruchome konieczne do odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości (w tym przynależności związane z Nieruchomością),

* prawa i obowiązki wynikające z Umowy o korzystanie zawartej z CP.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności i zobowiązań Spółki (innych niż związane z umowami najmu). Ponadto, lista składników majątku Spółki niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym, umowy zarządzania Nieruchomością, umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości, umowy dotyczące usług ochrony, umowy ubezpieczenia nieruchomości),

* środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

* prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących rachunków bankowych Spółki,

* istniejące umowy pożyczkowe,

* nazwa firmy Wnioskodawcy,

* tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

* księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej,

* prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących administrowania Spółką (w tym m.in. umowy dotyczące obsługi rachunkowej bądź prawnej Spółki).

Jak wskazano powyżej, niektóre aktywa / zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione. W związku z tym, Nabywca będzie musiał podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe oraz zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej (potencjalnie poprzez zawarcie nowych umów pożyczek lub kredytu). Bez podjęcia m.in. powyższych działań Nabywca nie będzie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji nie są wyodrębnione finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W szczególności, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. i nie przygotowuje własnego bilansu. Ponadto, Nieruchomość nie jest finansowo wyodrębniona dla celów rachunkowości zarządczej.

Nie jest planowana likwidacja Spółki bezpośrednio po zbyciu udziału w Nieruchomości.

Wnioskodawca, jako zbywający udział w Nieruchomości, jak również Nabywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, co zostanie potwierdzone złożeniem zgodnego oświadczenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

ii. podlegającą obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w pozostałej części.

2. Czy planowana transakcja zbycia udziałów w użytkowaniu wieczystym działki nr 613/5 oraz udziału w prawie własności Stacji Paliw będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

ii. podlegającą obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w pozostałej części.

2. Planowana transakcja zbycia udziałów w użytkowaniu wieczystym działki nr 613/5 oraz udziału w prawie własności Stacji Paliw będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

UZASADNIENIE wspólne dla pytań 1-2

Klasyfikacja przedmiotu transakcji jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie udziałów w Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy analizowana transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z utrwaloną i jednolitą ostatnią praktyką sądów administracyjnych, sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości, jak również w prawie użytkowania wieczystego powinna być traktowana jak dostawa towarów. Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 2/11), wyroku NSA z 9 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 222/12), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Łodzi z 5 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Łd 472/12), wyroku WSA w Gliwicach z 9 października 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1252/12), wyroku WSA w Gliwicach z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Gl 287/12), wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 449/12), wyroku NSA z 13 marca 2012 r. (sygn. I FSK 817/11), wyroku NSA z 7 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 244/11). Podobnie, stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości stanowi dostawę towarów zostało zaprezentowane w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1208/11/IK bądź w interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/443-1147/10-6/AW).

W świetle powyższej definicji towarów oraz praktyki organów i sądów administracyjnych, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że udziały w Nieruchomości razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa przez nabywcę stanowią przedsiębiorstwo. Wnika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących w szczególności:

* istniejące umowy pożyczkowe / kredytowe;

* depozyty bankowe;

* środki pieniężne;

* rachunki bankowe Wnioskodawcy;

* inne niż wymienione powyżej należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (inne niż związane z umowami najmu);

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym, umowy zarządzania Nieruchomością, umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości, umowy dotyczące usług ochrony, umowy ubezpieczenia nieruchomości);

* księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej;

* prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących administrowania Spółką (w tym m.in. umowy dotyczące obsługi księgowej bądź prawnej Spółki);

* nazwa firmy Wnioskodawcy;

* tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach planowanej transakcji nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. W tylu kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym sąd zaznaczył, że "ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe".

W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, podpisać umowy z dostawcami mediów itp.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie, zasadniczo, towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Spółki, jak również umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Spółki, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Po dacie dokonania transakcji w rękach Spółki pozostanie szereg aktywów należących obecnie do jej przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa X..., know-how, księgi rachunkowe.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, gdyż know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą X..., prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia i ochrony Nieruchomości, nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży udziału w Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa X....

Ponadto, działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni w Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są finansowo i organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe wchodzące w zakres Nieruchomości, nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziału w nieruchomości jako odpłatnej dostawy towarów

Z uwagi na fakt, iż planowana transakcja zbycia udziału w Nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, tj. dostawę budynków i budowli i ich części, należy rozstrzygnąć, czy którekolwiek ze zwolnień z opodatkowania VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

i. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

ii. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

i. wybudowaniu lub

ii. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

i. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni

ii. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

UZASADNIENIE szczegółowe do pytania 1

Jak Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym Wniosku, udziały w CH X... zostały nabyte od CP przez K... w kwietniu 2002 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, do pierwszego zasiedlenia CH X... (w tym zarówno Hipermarketu, jak również Galerii Handlowej), w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło najpóźniej w kwietniu 2002 r.

Ponadto, powierzchnia w Galerii Handlowej była oddawana przez X... i poprzedników prawnych Spółki w podlegający opodatkowaniu VAT najem. Obecnie ok. 96% Galerii Handlowej jest wynajmowana najemcom. W przypadku zdecydowanej większości z obecnych najemców, najem rozpoczął się przed majem 2011 r. Spółka (oraz jej poprzednicy prawni) wystawiali na najemców faktury VAT dokumentujące świadczone na ich rzecz usługi najmu (z naliczonym podatkiem VAT). Powyższe dodatkowo potwierdza, iż w odniesieniu do zdecydowanej większości powierzchni Galerii Handlowej pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT miało miejsce co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją i zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie miało zastosowanie.

W okresie od 2007 r. Spółka (oraz jej prawni poprzednicy) nie ponosili wydatków na ulepszenie CH X... w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej Budynku. Niemniej jednak, w 2012 i 2013 r. Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie 4 lokali w Galerii Handlowej i Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2012 i 2013 r. na ulepszenie tych lokali wyniosły co najmniej 30% ich (tekst jedn.: poszczególnych lokali) wartości początkowej.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy również nakłady na ulepszenie Budynku ponoszone przez spółki z grupy Y... przed 2007 r. a po oddaniu Budynku do użytku były mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku. Podobnie, według wiedzy Spółki, nakłady ponoszone przez CP na ulepszenie Budynku bądź samego Hipermarketu po wrześniu 1999 r. były mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynku oraz, odpowiednio, Hipermarketu.

Niemniej jednak, z uwagi na brak pełnych historycznych danych, Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż w odniesieniu do jakiejś części Galerii Handlowej (np. wspomnianych 4 lokali) oraz Hipermarketu doszło do ulepszenia o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej i planowana dostawa tych części Budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, Spółka pragnie wskazać, iż w odniesieniu do sprzedaży udziałów we własności części:

* Hipermarketu,

* Galerii Handlowej,

które to nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT po ich istotnym (tekst jedn.: wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej) ulepszeniu (dokonanym po kwietniu 2002 r.) co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją (o ile taka wystapiła) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie może być objęty zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy sprawdzić, czy zastosowanie znajdzie obligatoryjne zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

i. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie podlegała również obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. Powyższe obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b).

Zdaniem Spółki, dostawa tej części CH X..., która nie została zasiedlona co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją, nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i, tym samym, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Jak Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym Wniosku, K... nabyła od CP udziały w CH X... w kwietniu 2002 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. K... była uprawniona i dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z nabyciem CH X... od CP.

K... wniosła do spółki X... CH aport w postaci przedsiębiorstwa, w tym udziały w Nieruchomości. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Kolejne wydarzenia, które doprowadziły do stanu faktycznego, w którym udział w Nieruchomości posiada X... (tekst jedn.: sprzedaż przez K... udziałów w spółce X... CH do A..., połączenie A... z X... CH i zmiana nazwy na X...) są również wydarzeniami obojętnymi z perspektywy podatku VAT. W szczególności X... jest, w tym zakresie, traktowana jako sukcesor prawny K..., X... CH oraz A....

Z uwagi na to, iż spółce K... przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu udziałów w CH X..., zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż w stosunku do CH X. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sukcesja prawa do odliczenia przy nabyciu nieruchomości w drodze aportu przedsiębiorstwa

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki należy uznać, że przyjęte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powoduje, że jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia, w tym w zakresie sukcesji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przez zbywcę przedsiębiorstwa.

Prawa i obowiązki następców prawnych zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej oraz, w zakresie podatku VAT, również w przepisach ustawy o VAT. Jednym z praktycznych przykładów takiej sukcesji jest treść art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku VAT naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Należy zatem wskazać, że w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych, uprzednio nabytych w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonując analizy spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podatnik powinien uwzględnić także ich spełnienie bądź niespełnienie przez poprzedniego właściciela nieruchomości (przedsiębiorstwa).

Z uwagi na fakt, że w stosunku do CH X... spółce K... przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem udziału we własności CH X... od CP, w odniesieniu do planowanej dostawy tego obiektu przez Spółkę nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. W takim przypadku bowiem, Spółka powinna być potraktowana jako podmiot, któremu przysługiwało (z uwagi na sukcesję podatkową) w stosunku do CH X... prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdza orzecznictwo sądowe jak również praktyka interpretacyjna Ministra Finansów.

Biorąc pod uwagę, iż w odniesieniu do przedmiotowej transakcji nie zostanie spełniony warunek wskazany w literze a) analizowanego przepisu, bez znaczenia jest fakt, czy spełni się przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, bowiem, aby dostawa CH X... mogła korzystać ze zwolnienia z VAT, obie przesłanki ustanowione w lit. a) i b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

Mając powyższe na uwadze, przy dostawie udziału we własności części Hipermarketu oraz Galerii Handlowej, które nie zostały zasiedlone co najmniej dwa lata przed planowaną transakcją, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Spółka powinna zastosować do dostawy tych części Nieruchomości obligatoryjne opodatkowanie VAT według podstawowej stawki podatkowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja zbycia udziałów w użytkowaniu wieczystym działki nr 690/5 oraz udziału we własności CH X... będzie stanowić dostawę budynków, budowli lub ich części oraz gruntu

i. podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją opodatkowania VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w części, która została zasiedlona, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją zbycia tych obiektów oraz

ii. podlegającą obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w pozostałej części.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zarówno Spółka, jak i Nabywca są zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do zrezygnowania ze zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT transakcji dostawy udziału w tych częściach Budynku, do których znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz odpowiadających im działek gruntu pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania ich dostawy, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym działki nr 690/5, na której położony jest Budynek, będzie podlegała takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie podatku VAT jak położone na nim obiekty budowlane.

UZASADNIENIE szczegółowe do pytania 2

Jak Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym Wniosku Stacja Paliw została wybudowana przez CP i oddana do użytkowania w 2006 r. Spółka (ani jej poprzednicy prawni, w szczególności K..., X... CH i A...) nie poniosła żadnych wydatków na nabycie towarów i usług związanych z nabyciem, budową bądź ulepszeniem Stacji Paliw.

Stacji Paliw jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności CP i nie była przedmiotem najmu. Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży udziału we własności Stacji Paliw dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, wobec czego nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

i. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na to, iż Spółka (ani jej poprzednicy prawni) nie poniosła żadnych wydatków na nabycie towarów i usług związanych z nabyciem, budową bądź ulepszeniem Stacji Paliw, należy uznać, iż w stosunku do tego obiektu Spółce (jako dokonującemu planowanej dostawy) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego zbycia przez Spółkę udziału we własności Stacji Paliw.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym działki nr 613/5, na której położona jest Stacja Paliw, będzie podlegała takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie podatku VAT jak Stacja Paliw (tekst jedn.: obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.