IPPP1-443-655/11-4/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lipca 2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkolenia kierowców oraz w zakresie wyliczenia limitu zwolnienia podmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkolenia kierowców oraz w zakresie wyliczenia limitu zwolnienia podmiotowego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 lipca 2011 r., złożonym w dniu 15 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako szkoła nauki jazdy prowadzi kursy w zakresie szkolenia na kategorie A, B, C, B+E, C+E, D, oraz kursy dla kierowców wykonujących transport drogowy. Wszystkie te szkolenia są ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkolenia kierowców w zakresie kategorii B, C, D, E są zwolnione z podatku VAT na podstawie ww. przepisu ustawy. Zasady szkoleń od kategorii B do E są uregulowane w odrębnych ustawach, oraz posiadanie prawa jazdy co najmniej kategorii B jest wymagane przez pracodawców, praktycznie w każdym zawodzie. Dlatego też, Wnioskodawca uważa że, szkolenie kierowców na te kategorie powinno być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ad 2)

Na podstawie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca uważa, że do limitu zwolnienia podmiotowego 150 000 zł nie wlicza się sprzedaży zwolnionej przedmiotowo, czyli w przypadku Spółki do limitu zwolnienia podmiotowego Wnioskodawca będzie wliczać przychód ze szkoleń na kategorię prawa jazdy A, nie będzie natomiast wliczać do tego limitu szkoleń na kategorię od B do E oraz szkoleń dla kierowców wykonujących transport drogowy.

Reasumując, Wnioskodawca utraci zwolnienie z podatku od towarów i usług po przekroczeniu wartości przychodów ze szkoleń na kategorię A w kwocie 150 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako szkoła nauki jazdy prowadzi kursy w zakresie szkolenia na kategorie A, B, C, B+E, C+E, D, oraz kursy dla kierowców wykonujących transport drogowy.

Stwierdzić należy, iż z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi szkoleń dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A, B, C, B+E, C+E, D oraz kursów dla kierowców wykonujących transport drogowy są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Wskazać należy, iż szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy są ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108,poz. 908 z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy - rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 z późn. zm.). Natomiast zasady podejmowania i wykonywania transportu drogowego reguluje ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (DZ. U. nr 125 z 2007 r. poz. 874 z późn. zm.).

Stosownie do art. 88 ust. 1. ustawy - Prawo o ruchu drogowym dokumentem stwierdzającym uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prawo jazdy określonej kategorii.

Natomiast stosownie do ust. 2 ww. art. prawo jazdy uprawnia do kierowania:

pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem autobusu lub motocykla,

W myśl art. 90 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo o ruchu drogowym prawo jazdy otrzymuje osoba, która odbyła wymagane dla danej kategorii szkolenie.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 cyt. powyżej ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym albo tramwajem jest prowadzone:

Natomiast zgodnie z art. 102 ust. 2 pkt 1 ustawy o Prawo o ruchu drogowym ośrodek szkolenia kierowców może być prowadzony przez przedsiębiorcę.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 z późn. zm.) rozporządzenie określa:

Natomiast ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (DZ. U. nr 125 z 2007 r. poz. 874 z późn. zm.) określa m.in. zasady podejmowania i wykonywania:

Zgodnie z art. 4 pkt 20) ww. ustawy certyfikat kompetencji zawodowych jest to dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji i wiedzy niezbędnych do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego.

Na podstawie art. 39a ust. 1 ustawy o transporcie drogowym przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba (kierowca) ta m.in. uzyskała odpowiednią kwalifikację wstępną lub kwalifikację wstępną przyśpieszoną, zwane dalej "kwalifikacją" bądź ukończyła szkolenie okresowe.

W myśl art. 39b ust. 2 powołanej ustawy, kierowca obowiązany jest uzyskać kwalifikację, odpowiednio do pojazdu samochodowego, którym zamierza wykonywać przewóz drogowy, w zakresie bloków programowych określonych odpowiednio do kategorii prawa jazdy:

Zgodnie z art. 39b#185; ust. 1. powołanej ustawy, zajęcia, o których mowa w art. 39b ust. 3, przeprowadzane są w formie:

Natomiast ust. 2 art. 39b#185; określa zakres tematyczny zajęć o których mowa powyżej.

Zgodnie zaś z art. 39b#178; ww. ustawy kierowca, który uzyskał kwalifikację w zakresie określonego bloku programowego, o którym mowa w art. 39b ust. 2, i zamierza wykonywać przewozy innymi pojazdami samochodowymi niż te, dla których wymagane jest prawo jazdy odpowiadające zakresowi uzyskanej kwalifikacji, obowiązany jest odbyć odpowiednią kwalifikację uzupełniającą lub kwalifikację uzupełniającą przyśpieszoną. Przepisy art. 39a ust. 1 i art. 39b#185; stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 39g ust. 1 ww. ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Ust. 2 powołanego artykułu określa szereg warunków jakie musi spełnić przedsiębiorca, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia jazdy, a tym samym ośrodka mogącego przeprowadzać szkolenia w zakresie kursów kwalifikacyjnych dla kierowców zawodowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, iż usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D, B+E, C+E, D+E, D spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Warunkiem uzyskania prawa jazdy kategorii C lub D jest posiadanie prawa jazdy kategorii B. Warunkiem uzyskania prawa jazdy kategorii B+E lub C+E, jest posiadanie odpowiednie prawa jazdy kategorii B lub C. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Definicję tę wypełniają także szkolenia kierowców wykonujących transport drogowy.

Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A, bowiem nie można uznać tej kategorii jako powszechnie obowiązującego wymagania do podjęcia pracy (jak w przypadku kategorii B) ani za niezbędne do wykonywania konkretnego zawodu.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. B, C, B+E, C+E, D oraz kierowców wykonujących transport drogowy jako spełniające definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Natomiast szkolenia w zakresie nauki prawa jazdy kategorii A opodatkowane są podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznać należało za prawidłowe.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że do kwoty limitu 150.000 zł nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, które korzystały ze zwolnienia przedmiotowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako szkoła nauki jazdy prowadzi kursy w zakresie szkolenia na kategorie A, B, C, B+E, C+E, D, oraz kursy dla kierowców wykonujących transport drogowy.

Jak wskazano powyżej prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. B, C, B+E, C+E, D oraz kierowców wykonujących transport drogowy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Natomiast szkolenia w zakresie nauki prawa jazdy kategorii A opodatkowane są podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Biorąc pod uwagę fakt, iż szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. B, C, B+E, C+E, D oraz kierowców wykonujących transport drogowy świadczone przez Zainteresowanego są zwolnione od podatku od towarów i usług, nie należy ich wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, od przekroczenia której uzależniona jest utrata zwolnienia od podatku, Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. A.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.