IPPP1/443-649/10-5/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług, stawki VAT oraz uznania za obrót kwoty prowizji - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług, stawki VAT oraz uznania za obrót kwoty prowizji.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.), nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 24 sierpnia 2010 r. wysłane dwukrotnie: raz na adres do korespondencji wskazany w złożonym wniosku (data wysyłki 16 sierpnia 2010 r.), a z uwagi, iż przesyłka wróciła z adnotacja pracownika poczty "adresat nieznany", wysłane ponownie na adres Spółki (data wysyłki 24 sierpnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca utrzymuje często odwiedzaną przez konsumentów stronę internetową przy pomocy której umieszcza wszelkiego rodzaju oferty usług (towarów) świadczonych przez swoich Partnerów tj. restauracje, kina, teatry itp.

W tym celu Wnioskodawca zawiera z Partnerami umowy kooperacyjne, przedmiotem których jest dystrybucja przy pomocy własnej strony internetowej na rzecz konsumentów (klientów ostatecznych) kuponów wystawianych przez Partnerów, które to kupony uprawniają ich nabywcę do zakupu po specjalnej cenie usług oferowanych przez wystawcę tego kuponu (tekst jedn.: Partnera). Wnioskodawca zatem umieszcza na swojej stronie internetowej warunkową ofertę sprzedaży kuponów.

Klient ostateczny (konsument) nabywa wybrane przez siebie kupony dokonując wpłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wystawcą kuponu i dostawcą podanych w nim usług jest zawsze Partner, który świadczy te usługi wobec nabywcy kuponu. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie określonych w kuponach usług lub dostarczenie podanych towarów.

Rola Wnioskodawcy ogranicza się tylko do prezentacji oferty Partnera na swojej stronie internetowej poprzez zamieszczenie kuponów Partnera oraz pośrednictwo przy sprzedaży tego kuponu. Nabywca kuponu zakupuje widniejącą w niej usługę lub towar bezpośrednio u Partnera dokonując zapłaty tym kuponem. Wnioskodawca gwarantuje, że Partner zrealizuje kupon, tzn. zrealizuje usługę na warunkach określonych w kuponie, jeżeli zostanie on przedłożony przed wykonaniem usługi. W wypadku niezrealizowania kuponu przez Partnera mimo przedłożenia kuponu, użytkownik serwisu otrzymuje od Wnioskodawcy rekompensatę w wysokości kwoty, za jaką kupon został zakupiony. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do żadnej innej rekompensaty lub innego wynagrodzenia za szkody przekraczające zwrot kosztów zakupu kuponu. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za otrzymane przez użytkownika serwisu od Partnera produkty lub usługi. Określone w kuponie usługi wypełnia wobec użytkownika Serwisu dany Partner w swoim imieniu i na własny rachunek, dlatego Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec użytkownika serwisu za niedopełnienie przez partnera obowiązku realizacji usługi.

Partner ma w stosunku do Wnioskodawcy roszczenie o zapłatę ceny brutto kuponu za każdy zrealizowany u Partnera kupon, przy potrąceniu przez Wnioskodawcę opłaty prowizyjnej w wysokości określonej w% ceny brutto kuponu stanowiącej wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługę pośrednictwa.

Okres ważności kuponu wynika przy tym z każdego kuponu. Roszczenie wynikające z kuponu ulega przedawnieniu według zasad ogólnych. Kupony zrealizowane przez Partnera po upływie terminu ich ważności są wykluczane przy obliczaniu wynagrodzenia Partnera. Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty Partnerowi przysługującej mu kwoty w ciągu 7 dni roboczych od wpływu do Wnioskodawcy każdego zrealizowanego kuponu.

Zrealizowane kupony, Partner może przesyłać pocztą faksem lub drogą mailową. W przypadku niezrealizowania kuponu w określonym terminie Wnioskodawca ma prawo zatrzymać kwotę uzyskaną za jego sprzedaż.

Zakres usług, które Partner świadczy nabywcom kuponów wynika z opisu usługi zawartej w Umowie Kooperacyjnej. Partner gwarantuje Wnioskodawcy i nabywcom kuponów, że w okresie ważności kuponów wydanych przez Wnioskodawcę, w okresie trwania niniejszej umowy, zostaną zaoferowane nabywcom kuponów, w każdym czasie usługi odpowiednie do treści kuponów oraz Umowy Kooperacyjnej. Odmowa realizacji kuponu przez Partnera stanowi rażące naruszenie Umowy Kooperacyjnej, uprawnia Wnioskodawcę do żądania od Partnera kary umownej w wysokości dziesięciu tysięcy złotych za każdy przypadek takiego naruszenia, przy czym nie wyklucza to możliwości żądania przez Wnioskodawcę odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych, gdyby kara umowna nie pokryła w całości szkody poniesionej przez Wnioskodawcę.

Za wykonanie usługi na rzecz nabywcy kuponu odpowiedzialny jest jedynie Partner. Przy tym strony umowy kooperacyjnej zgadzają się, że każdemu nabywcy kuponu przysługuje prawo wymagania wykonania usługi w zakresie gwarantowanym kuponem wyłącznie wobec Partnera i to wobec niego przysługują wszelkie uprawnienia nabywcy kuponu.

Strony zgodnie oświadczają że Partner zwolni Wnioskodawcę z ewentualnych roszczeń nabywców kuponów wobec Wnioskodawcy w odniesieniu do gwarantowanych w kuponach usług. Strony zgodnie oświadczają że Partner pokryje wszelkie koszty, jakie Wnioskodawca poniesie w związku z ewentualnymi roszczeniami nabywców kuponów wobec Wnioskodawcy w odniesieniu do gwarantowanych w kuponach usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnerów stanowią odpłatną usługę pośrednictwa w sprzedaży usług i towarów opodatkowaną według stawki podstawowej tj. 22% gdzie obrót stanowi prowizja zatrzymywana przez Wnioskodawcę od ceny brutto sprzedanego i zrealizowanego u Partnera kuponu z wyłączeniem kwoty zatrzymanej za sprzedany kupon, który nie został zrealizowany w terminie jego ważności.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane powyżej czynności na rzecz Partnera stanowią odpłatną usługę pośrednictwa w sprzedaży usług oraz towarów oferowanych przez Partnera na rzecz nabywcy kuponu. Kupony bowiem nie stanowią towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Kupon jest jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu. Zastępuje on zatem środek pieniężny, który uprawnia do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów lub usług. Sprzedaży takiej nie powinno się dokumentować fakturą VAT lecz jedynie notą obciążeniową lub innym dokumentem księgowym.

Usługa związana ze sprzedażą kuponów polegająca na zamieszczeniu oferty na stronie www oraz obsłudze kuponów przez ich emitenta i umożliwiającą zamianę kuponów na towary lub usługi jako usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej tj. 22%, gdzie podstawę opodatkowania stanowi prowizja Wnioskodawcy.

Kwota zatrzymana przez Wnioskodawcę w związku ze zbyciem kuponu dla którego upłynął już okres ważności w związku z brakiem wymiany tego kuponu na usługę lub towar nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia za usługę prowizji ponieważ nie doszło do zawarcia umowy pomiędzy Partnerem a ostatecznym konsumentem. W związku z tym zatrzymana kwota nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca utrzymuje stronę internetową, która jest często odwiedzana przez konsumentów. Na stronie internetowej Spółka umieszcza oferty usług (towarów) świadczonych przez Partnerów np. restauracje, kina, teatry. Wnioskodawca zawiera umowy z Partnerami, których przedmiotem jest dystrybucja kuponów wystawionych przez Partnerów za stronie internetowej Wnioskodawcy. Nabywane przez konsumentów kupony upoważniają nabywców do zakupu po specjalnej cenie usług (towarów) oferowanych przez wystawców kuponów - Partnerów.

Konsument, który nabywa kupony dokonuje wpłaty należności na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Zrealizowane przez nabywców kupony Partner przekazuje Wnioskodawcy drogą mailową, faksem lub pocztą. Spółka zobowiązana jest do przekazania w terminie 7 dni roboczych od daty wpływu kuponu, należności przysługującej Partnerowi, pomniejszonej o opłatę prowizyjną określoną jako procent ceny brutto kuponu. Powyższa opłata prowizyjna stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczoną usługę pośrednictwa. Rola Wnioskodawcy ogranicza się do prezentacji oferty Partnera na stronie internetowej oraz pośrednictwa w sprzedaży kuponów. Wystawcą kuponów oraz stroną zobowiązaną do realizacji podanych w nich usług (dostawy towarów) jest zawsze Partner. Wynagrodzeniem należnym Spółce od Partnerów za świadczoną usługę pośrednictwa jest prowizja.

W przypadku niezrealizowania kuponu przez Partnera pomimo przedłożenia kuponu, nabywca otrzymuje od Spółki rekompensatę w wysokości kwoty za jaką nabył kupon. Natomiast w sytuacji niezrealizowania kuponu w określonym terminie Wnioskodawca ma prawo zatrzymać kwotę uzyskaną z jego sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz w oparciu o powołane przepisy należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług polegająca na prezentacji oferty Partnera oraz sprzedaży kuponów, stanowi odpłatne świadczenie usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji ustalonej jako procent od ceny brutto kuponu.

Ponadto należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług nie zostały wymienione w ustawie ani też w przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT, zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi pośrednictwa jest kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Z uwagi, że wynagrodzenie Spółki stanowi kwota prowizji należna od Partnera, zatem ta prowizja pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy.

Odnosząc się do sytuacji w której kupon zostaje niezrealizowany w określonym terminie, Wnioskodawca wskazał, że ma prawo zatrzymać kwotę uzyskaną za jego sprzedaż. Zdaniem Wnioskodawcy kwota zatrzymana nie powinna być wliczana do obrotu.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie.

Należy zauważyć, iż z istoty odpłatnego świadczenia usług wynika, musi istnieć określona relacja przynajmniej dwóch stron sprzedawcy - nabywcy. Ważne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia, rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Brak zidentyfikowanego podmiotu, który konsumowałby usługę, oznacza, że wykonanie takiej usługi za wynagrodzeniem przez podatnika nie może podlegać opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że gdyby nie świadczenie wzajemne, czynności będące przedmiotem umowy w ogóle nie byłyby wykonywane. Ich bezpośrednim celem jest usługa na rzecz konkretnego podmiotu, w wyniku której dochodzi do zwiększenia jego obrotu. Celem przedmiotowych czynności jest więc przysporzenie korzyści konkretnemu adresatowi, poprzez skierowanie ich do niezidentyfikowanego przyszłego nabywcy.

Należy również zwrócić uwagę, że jedną z najważniejszych cech czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest odpłatność. Przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny z tytułu wykonania danego świadczenia. O odpłatności świadczenia decydują strony umowy. Jeżeli z umowy wynika, że strony określają bezpośrednio lub pośrednio odpłatność za wykonanie świadczenia, wówczas staje się ono odpłatne. Istotne dla omawianego zagadnienia jest również to, że odpłatność musi mieć bezpośredni związek z danym świadczeniem tzn. musi być efektem tego świadczenia rozumianym jako wynagrodzenie, które jest należne za wykonanie świadczenia. Z wynagrodzeniem będziemy mieli do czynienia wówczas gdy ma ono bezpośredni i trwały związek z określonym świadczeniem na rzecz danego podmiotu, wynikającym z wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z Partnerem z której wynika, że w sytuacji gdy kupon nie zostanie zrealizowany przez nabywcę w okresie jego ważności Spółka ma prawo zatrzymać kwotę uzyskaną z jego sprzedaży. W tym przypadku nie przekazuje Partnerowi należnego mu wynagrodzenia. Taki sposób rozliczeń wynika z umowy. Należy zauważyć, iż Wnioskodawca w chwili sprzedaży poprzez swoją stronę internetową kuponu Partnera nie ma wiedzy czy dojdzie do jego wykorzystania przez nabywcę. Jednak nie to jest warunkiem wykonania usługi świadczonej na rzecz Partnera, Wnioskodawca nie ma dopilnować aby kupon został zrealizowany, lecz jedynie zobowiązany jest do prezentacji oferty Partnera i do sprzedaży kuponu nabywcom. To wolą nabywcy kuponu nie dochodzi do nabycia usług bądź towarów Partnera, jednak jest to zależność na linii Partner - nabywca. Zatem Spółka poprzez samą prezentację oferty Partnera oraz sprzedaż kuponów, wywiązuje się z warunków umowy - świadczy na rzecz Partnera usługę podlegającą opodatkowaniu, za którą w tym konkretnym przypadku wynagrodzeniem będzie pełna kwota wynikająca ze sprzedaży kuponu, co strony ustaliły w zawartej umowie.

Jak wspomniano wyżej usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W rozpatrywanej sytuacji Partner jest odbiorcą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Dochodzi do odpłatnego przekazania kuponu nabywcy, który uprawnia go do zakupu towarów i usług Partnera. Należy wskazać, że Partner jako beneficjent usługi uzyska z tego tytułu korzyść w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych towarów bądź usług. Nabywca kuponu z dużym prawdopodobieństwem wykorzysta go w przyszłości dokonując zakupów towarów bądź usług Partnera. Z tego tytułu Partner może oczekiwać uzyskania korzyści, które do czasu wykorzystania kuponu są dla niego jedynie potencjalne. Zatem wynagrodzenie jakie otrzymuje Wnioskodawca (w tym przypadku obejmujące całą wartość kuponu), stanowi należność z tytułu świadczonych na podstawie zawartej umowy usług na rzecz Partnera. Należy więc uznać, iż zatrzymane kwoty z tytułu niezrealizowanych kuponów stanowią wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi pośrednictwa i winno być włączone do podstawy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy.

Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania kuponu za towar bądź usługę oraz obowiązku dokumentowania czynności wydania kuponu fakturą VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.