IPPP1-443-640/10-8/PR - Uznanie odrębności Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej od tworzącej go spółki jawnej dla celów podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odrębności podmiotowej NZOZ od tworzącej go spółki jawnej-jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odrębności podmiotowej NZOZ od tworzącej go spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jawna tworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym jest to zakład wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo. Jest to jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ale wykonuje zawodowo (stale) świadczenia usług medycznych na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań, i przyporządkowaniu tych działań zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. NZOZ ma zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych. NZOZ prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko w tym zakresie posiada m.in. na skutek wymogu kontraktu z NFZ stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (NZOZ).

Niezależna działalność w uprawnieniu NZOZ oznacza działalność na własne ryzyko gospodarcze (racjonalne gospodarowanie przedsiębiorcy), obejmuje nie tylko ryzyko związane z uzyskiwaniem przychodów (z tytułu czynności sprzedażowych). Ryzyko gospodarcze NZOZ dotyczy również pozostałej jego działalności w tym szczególnie działalności wpływającej na koszty ponoszone przez dany podmiot np. możliwość niezależnego zatrudniania personelu, zlecanie określonych czynności innym podmiotom lub osobom, niezależność w ponoszeniu wydatków biurowych, sprzętowych, usługowych, związanych z wykonywaniem działalności. Jest bezspornym, że wyodrębnienie NZOZ w pełni odpowiada regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy VAT - jest zorganizowaną częścią zakładu tworzącego - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącej spółce jawnej, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego. W rzeczywistości gospodarczej funkcjonują jednostki, którym przepisy co prawda nie przyznają osobowości prawnej, ale przyznają im pewne atrybuty tej osobowości. W szczególności jednostki takie mogą nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Jednostki te nazywane są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej i na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT mogą być czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kto wykazuje obrót w rozumieniu ustawy VAT w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz innych usług świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin (opodatkowanych podatkiem VAT) przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną.

Spółka jawna tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na obszarze ustawy VAT może być czynnym podatnikiem podatku VAT i takim samym czynnym podatnikiem podatku VAT mogą być utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a tym samym każdy z niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej może dokonywać obrotu tak między sobą, jak również ze spółką jawną, która je utworzyła.

Obrotu w rozumieniu ustawy VAT w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz innych usług świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin (opodatkowanych podatkiem VAT) dokonuje niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną. Organ tworzący niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym stosownie do art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie ma prawa świadczenia usług zdrowotnych co powoduje, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy VAT, Spółka jawna tworząca NZOZ nie może dokonywać czynności sprzedaży usług zdrowotnych, bowiem nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, usługi te nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pomiędzy Spółką Jawną a Narodowym Funduszem Zdrowia i nie tylko, bo nie jest możliwe zawarcie takiej umowy z pacjentem o odpłatne świadczenie usług zdrowotnych.

W tej sytuacji jest bezspornym, że obrót wykazuje niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, a jeżeli jest to obrót opodatkowany to ma prawo do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i do odliczania podatku naliczanego związanego z zakupami do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej i spółki cywilne mają następujące cechy wspólne:

Różni spółkę cywilną od niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wyodrębnienie organizacyjne. Spółką cywilną zarządzają wspólnicy będący przedsiębiorcami, a niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej zarządza organ odrębny od organu tworzącego - kierownik powołany uchwałą wspólników i zatrudniony bezpośrednio przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, któremu ustawodawca narzuca obowiązek posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych, narzuca obowiązek zatrudniania personelu medycznego posiadającego odpowiednie kwalifikacje.

W ramach kompetencji organu tworzącego zakład bezspornie można wyróżnić trzy podstawowe kategorie jego kompetencji w stosunku do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej tj.:

Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w znacznym stopniu w stosunku do spółek cywilnych ogranicza kompetencje podmiotu tworzącego niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Przyznaje ta ustawa prawo nadzoru nad utworzonym zakładem opieki zdrowotnej. Stosownie do art. 67 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, podmiot tworzący zakład w ramach swoich ustawowych kompetencji dokonuje kontroli i oceny działalności zakładu opieki zdrowotnej oraz pracy kierownika zakładu.

Uprawnieniem zarządczym jakie ustawa o zakładach opieki zdrowotnej przyznaje podmiotowi tworzącemu zakład w ramach nadzoru w razie stwierdzenia w czasie kontroli, że decyzja kierownika zakładu opieki zdrowotnej jest sprzeczna z prawem, jest prawo wstrzymania jej wykonania oraz zobowiązanie kierownika do jej zmiany lub cofnięcia. Jest to bardzo poważne ograniczenie uprawnień podmiotu tworzącego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej będące wynikiem wyodrębnienia organizacyjnego i majątkowego zakładu z organu tworzącego, które nie ma miejsca w spółce cywilnej w stosunku do tworzących ją przedsiębiorców.

W świetle powyższego stanu prawnego i faktycznego jest bezspornym, że Wnioskodawca w swej deklaracji VAT wykazuje obrót z tytułu świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne; podmioty te również otrzymują NIP. Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się do identyfikacji NIP nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nadanie NIP następuje w drodze decyzji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego.

Dla oceny, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (NZOZ) jest odrębnym podatnikiem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka jawna ważne jest ustalenie, czy NZOZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony również przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (...).

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

Jak wynika z art. 11 ust. 3 ww. ustawy, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest - jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy - stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych. Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie z rejestru następuje w formie decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zaznaczyć należy, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzonym zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej przez Spółkę jawną. Jest to jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ale wykonuje zawodowo (stale) świadczenia usług medycznych na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i podporządkowaniu tych działań zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. NZOZ ma zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych. NZOZ prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i w tym zakresie posiada m.in. na skutek wymogu kontraktu z NFZ stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej.

Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że NZOZ, którego założycielem jest Spółka jawna, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności. Nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. W niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ utworzone NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, zatem nie może być podatnikiem odrębnym od organu założycielskiego.

W świetle powyższego, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. art. 15 ustawy, jest Spółka jawna, czyli organ założycielski NZOZ.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wyżej wyrażoną zasadą, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Na podstawie przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika, którym w przedmiotowej sprawie jest organ założycielski - Spółka jawna.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, iż NZOZ, którego założycielem jest Spółka jawna, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył. Zatem, Wnioskodawcy (NZOZ) nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów i ich rodzin są wykonywane w ramach działalności Spółki jawnej. Zatem obroty przez niego osiągnięte powinny być doliczone do obrotów Spółki jawnej, która go założyła.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.