IPPP1/443-636/13-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z rozliczaniem transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart płatniczych oraz ustalenia podstawy opodatkowania ww. usług wykonywanych w ramach umowy trójstronnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z rozliczaniem transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart płatniczych oraz ustalenia podstawy opodatkowania ww. usług wykonywanych w ramach umowy trójstronnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Bank) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce. Bank posiada status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1232; dalej: ustawa o EIP) oraz instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 201 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 199, poz. 1175, dalej: ustawa o UP). W związku z prowadzoną działalnością Bank rozważa zawarcie trójstronnej umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart i innych instrumentów płatniczych (dalej: Instrumenty Płatnicze) z E. S.A. (dalej: E.) i placówką handlowo - usługową (dalej: Akceptant), (dalej: Umowa trójstronna).

Na podstawie Umowy trójstronnej, Bank wspólnie z E. zamierza świadczyć na rzecz Akceptantów usługę finansową polegającą na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowanie płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu Instrumentów Płatniczych w tzw. terminalach POS (dalej: Usługa Finansowa). Usługa Finansowa będzie obejmowała całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych w terminalach POS. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala POS prowadzi do zablokowania odpowiedniej kwoty na rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów / usług.

Celem i istotą Usługi Finansowej jest więc realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, dokonywanych w terminalach POS zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym organizacji płatniczych (dalej: Organizacje Płatnicze).

Bank posiada licencje Organizacji Płatniczych na pozyskiwanie punktów akceptujących Instrumenty Płatnicze oraz obsługę transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych ze znakami tych organizacji. Równocześnie, w związku ze świadczeniem Usługi Finansowej, Bank będzie wykonywał funkcje agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy o EIP oraz dostawcy usługi płatniczej w rozumieniu Ustawy o UP.

W ramach świadczonej na rzecz Akceptantów Usługi Finansowej, Bank będzie wykonywał następujące czynności:

(i) autoryzacja transakcji (udzielanie odpowiedzi autoryzacyjnej, wyrażenie zgody lub odmowy udzielenia zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego);

Czynność polega na udzieleniu zgody lub odmowy na dokonanie transakcji Instrumentami Płatniczymi wydanymi przez Bank.

(ii) zabezpieczenie niezbędnych środków obrotowych, które będą przekazywane na rachunek Akceptanta w związku z realizacją transakcji płatniczej;

Bank angażuje własne środki na pokrycie zobowiązań wobec Akceptantów do czasu uzyskania zwrotów tych środków od wydawców Instrumentów Płatniczych.

(iii) rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych na warunkach określonych w Umowie trójstronnej oraz regulaminie stanowiącym integralną część tej umowy;

Czynność polega na realizacji przelewów na wskazane przez Akceptantów rachunki bankowe, kwot należnych Akceptantom za wydane towary lub zrealizowane usługi na rzecz użytkowników Instrumentów Płatniczych, wykonywanych w ramach rozrachunków międzybankowych i międzyoddziałowych.

(iv) Prowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych z organizacjami płatniczymi i wydawcami instrumentów Płatniczych za pośrednictwem międzynarodowych organizacji płatniczych.

E. natomiast jest instytucją autoryzowaną m.in. przez M. oraz V. do czynności związanych z obsługą transakcji, w tym ich autoryzacją, przetwarzaniem, raportowaniem oraz do dostarczania usługi zarządzania kursami wymiany walut (tzw. usługa DCC). Zgodnie z umową agencyjną zawartą przez Banki D., E. jest również przedsiębiorstwem agencyjnym D., działającym w zakresie pozyskiwania punktów akceptujących Instrumenty Płatnicze ze znakiem D. oraz obsługi Transakcji dokonywanych przy ich użyciu. E. pełni także funkcje procesora na podstawie umów zawieranych z innymi Organizacjami Płatniczymi. E. będzie wspierał Bank w świadczeniu Usługi Finansowej poprzez wykonywanie na rzecz Akceptanta następujących czynności:

(i) autoryzacja transakcji z użyciem Instrumentów Płatniczych (Host-to-Host);

czynność polega na generowaniu zapytania do wydawcy Instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego i przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne;

(ii) weryfikacja i walidacja zapytań autoryzacyjnych;

(iii) inicjacja odzwierciedlenia transakcji na rachunku użytkownika Instrumentu Płatniczego w postaci komunikatu do banku wydawcy Instrumentu Płatniczego;

(iv) zwrotne przekazanie odpowiedzi autoryzacyjnej do punktu sprzedaży detalicznej;

(v) przetwarzanie transakcji bezgotówkowych dokonanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych;

(vi) zarządzanie kursami (tzw. usługa DCC);

(vii) dokonywanie kalkulacji prowizji (w oparciu o rodzaj transakcji i użytego Instrumentu Płatniczego) z tytułu zrealizowanej przez Bank usługi finansowej,

(viii) identyfikacja transakcji instrumentami Płatniczymi spełniających kryteria transakcji podejrzanych,

(ix) blokowanie transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe;

(x) obsługa reklamacji w systemie Organizacji Płatniczej, tj. udział w procesie reklamacyjnym

Zgodnie z postanowieniami Umowy trójstronnej, płatności dokonywane na rzecz Akceptanta w ramach świadczonej Usługi Finansowej ze środków obrotowych Banku mogą zostać pomniejszone o opłaty i prowizje należne Bankowi i E. na podstawie tej umowy. Faktura za opłaty i prowizje należne Bankowi i E. z tytułu świadczonej Usługi Finansowej wystawiana będzie na Akceptanta przez Bank w kwocie odpowiadającej sumie wynagrodzenia należnego Bankowi i E. za wykonaną Usługę Finansową.

Następnie, wynagrodzenie należne od Akceptanta z tytułu świadczonej Usługi Finansowej dzielone będzie pomiędzy E. i Bank w oparciu o postanowienia odrębnej umowy regulującej stosunki pomiędzy tymi podmiotami.

Umowa o współpracy pomiędzy Bankiem a E.

Stosunki pomiędzy Bankiem a E. w zakresie podziału czynności jakie będą wykonywane przez Banki i E. w ramach Usługi Finansowej, podział ryzyk, odpowiedzialności oraz wynagrodzenia z tytułu wykonywania przedmiotowej usługi regulowane będą odrębną umową zawartą pomiędzy E. a Bankiem (dalej: Umowa o Współpracy).

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, E. będzie wystawiał na Bank fakturę, dokumentującą wynagrodzenie należne E. w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Akceptanta w ramach Usługi Finansowej.

Rozliczenie Usługi Finansowej świadczonej wspólnie przez Bank i E. na rzecz Akceptanta będzie zatem przebiegało dwuetapowo:

(i) rozliczenie z Akceptantem z tytułu wykonanej Usługi Finansowej (na podstawie faktury wystawianej przez Bank);

(ii) rozliczenie pomiędzy Bankiem a E. celem podziału wynagrodzenia.

Opisany powyżej model rozliczeń determinowany jest zarówno regulacjami umów zawartych przez Bank z Organizacjami Płatniczymi, jak również celami biznesowymi.

Obowiązek wystawienia faktury na rzecz Akceptanta przez podmiot posiadający licencję Organizacji Płatniczej (tu: Bank), wynika z regulaminów Organizacji Płatniczych, stanowiących Integralną część umów licencyjnych z tymi organizacjami a także z funkcji podmiotu będącego agentem rozliczeniowym i dostawcą usługi płatniczej.

Równocześnie, ze względu na charakter czynności jakie będą świadczone przez Bank i E. w ramach Usługi Finansowej świadczonej na rzecz Akceptanta (który zainteresowany jest nabyciem całościowej usługi, a nie poszczególnych czynności wykonywanych przez każdego z usługodawców), ze względów biznesowych, a także w celu zachowania tajemnicy handlowej, na fakturach wystawianych na rzecz Akceptanta wykazana będzie łączna kwota należności dla Banku i E., która zostanie następnie rozdzielona pomiędzy Bank a E. na podstawie Umowy o Współpracy.

Zaprezentowany przepływ dokumentacyjny związany będzie również z faktycznym przepływem finansowym w ramach wykonywanej transakcji. Środki finansowe, którymi uznawane będzie konto Akceptanta, i które pomniejszane będą o wskazane powyżej opłaty, należne Bankowi i E. na podstawie Umowy trójstronnej, będą pochodziły z kapitału obrotowego Banku. Tym samym, Bank jest podmiotem, który będzie dysponował pełną kwotą wynagrodzenia, którą następnie będzie przekazywał do E. w części przypadającej na tę spółkę.

Zaprezentowany sposób rozliczenia Usługi Finansowej jest również najbardziej korzystnym, a co za tym idzie, preferowanym z punktu widzenia Akceptanta. Ograniczenie ilości wystawianych na Akceptanta faktur z tytułu nabywanej Usługi Finansowej do jednego dokumentu pozwoli bowiem na zachowanie przejrzystości rozliczeń z tytułu realizowanej transakcji. Nie będzie to jednak determinowało faktycznego przepływu transakcyjnego (Usługa Finansowa świadczona będzie wspólnie przez Bank i E. na rzecz Akceptanta), Dodatkowo, z uwagi na ugruntowaną praktykę rynkową, związaną z dokumentowaniem podobnych usług jedną fakturą, przez Inne podmioty prowadzące działalność konkurencyjną do działalności E., taki sposób dokumentowania Usługi Finansowej jest znany i akceptowany przez Akceptantów. Tym samym, jakiekolwiek odmienne podejście w tym zakresie, mogłoby powodować obniżenie konkurencyjności oferty Banku i E.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy czynności, jakie będą wykonywane przez Bank w ramach Usługi Finansowej świadczonej na rzecz Akceptanta na podstawie Umowy trójstronnej stanowią usługi zwolnione z VAT.

2. Czy w opisanym modelu rozliczeń, Bank będzie uprawniony do wystawienia na rzecz Akceptanta faktury na całą kwotę wynagrodzenia należnego od Akceptanta z tytułu świadczonej Usługi Finansowej (wynagrodzenia należnego za czynności wykonane przez Bank i E.) i wykazania w deklaracji VAT obrotu w pełnej kwocie wynikającej z wystawionej na rzecz Akceptanta faktury.

Ad 1.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Bank stoi na stanowisku, iż czynności, jakie będą wykonywane przez Bank w ramach Usługi Finansowej świadczonej na podstawie Umowy trójstronnej w zakresie rozliczania transakcji bezgotówkowych przy użyciu Instrumentów Płatniczych stanowią usługi zwolnione z VAT.

a. Zakres opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy trójstronnej opisanych w stanie faktycznym nie są towary, nie ma wątpliwości, iż w analizowanym przypadku nie dochodzi do dostawy towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L . 347 z późn. zm., dalej Dyrektywa VAT) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

b. Zwolnienie z VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Nowy katalog zwolnień, obejmujący swoim zakresem usługi finansowe i ubezpieczeniowe (w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT), zdefiniowany został w ustawie nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2011 r. Dodatkowo, katalog ten obejmuje zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Należy wskazać, iż znowelizowany katalog usług zwolnionych stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. (a)- (g) Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług Przepis ten stanowi bezpośrednią implementację regulacji art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT, który stanowi że państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40 ww. aktu nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Zakres czynności, które będą wykonywane przez Bank

Jak wskazano w stanie faktycznym, na podstawie Umowy trójstronnej Bank, wspólnie z E., będzie świadczył na rzecz Akceptanta Usługę Finansową w zakresie przyjmowania zapłaty przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Zakres czynności, które będą wykonywane przez Bank w ramach tej umowy obejmuje umożliwienie Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Zakres czynności, jakie będą wykonywane przez Bank jest niezbędny do skutecznego wykonania transakcji z wykorzystaniem instrumentu Płatniczego i będzie obejmował dokonanie autoryzacji, tj. udzielenia zgody (ewentualnie odmowa udzielenia zgody) na przeprowadzenie takiej transakcji, rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych oraz przekazywanie na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy kwot należnych za wydane towary lub zrealizowane usługi na rzecz użytkowników Instrumentów Płatniczych, za które płatność została dokonana instrumentem Płatniczym (przy użyciu środków finansowych Banku).

W ocenie Banku, czynności, które będą przez niego wykonywane na podstawie Umowy trójstronnej opisane w stanie faktycznym, mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Za taką kwalifikacją usług, które będą świadczone przez Bank przemawiają przede wszystkim następujące argumenty, które są szerzej opisane w dalszej części niniejszego wniosku:

Usługi finansowe w rozumieniu ustawy o EIP i Prawa bankowego oraz usługi płatnicze w rozumieniu ustawy o UP

Ustawodawca nowelizując ustawę o VAT w zakresie zasad opodatkowania tym podatkiem usługo charakterze finansowym nie zdecydował się na wprowadzenie do niej żadnych legalnych definicji pojęć użytych przez siebie w opisach tych usług. W ocenie Banku, mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego zakwalifikowania czynności, które będą wykonywane przez Bank na podstawie Umowy trójstronnej (w ramach Usługi Finansowej) jako czynności podlegających zwolnieniu z VAT, w pierwszej kolejności należy odwołać się do ustaw regulujących świadczenie usług o charakterze finansowym, w tym ustawy o EIP, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 1376; dalej Prawo bankowe). W świetle wskazanych regulacji prawnych, a także na tle znowelizowanych przepisów ustawy o VAT nie wzbudza żadnych wątpliwości, iż usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego należą do usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Na potrzebę odwoływania się do innych regulacji prawnych w celu każdorazowego ustalenia zakresu usług o charakterze finansowym, do których powinno znajdować zastosowanie zwolnienie od opodatkowania VAT, zwrócono również uwagę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), wprowadzającej zakres zwolnienia z VAT w obecnym kształcie, w którym wskazano m.in., że sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego".

W związku z powyższym, w celu zrekonstruowania zakresu usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, przede wszystkim konieczne jest odwołanie się do innych ustaw regulujących świadczenie usług o charakterze finansowym.

W ustawie o EIP wprost wskazano, że agentem rozliczeniowym jest bank bądź inna osoba prawna zawierająca z Akceptantami (punkty handlowo - usługowe) umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych. Wynagrodzeniem z tytułu usługi agenta rozliczeniowego obciążany jest właściciel punktu handlowo - usługowego (np. sklep) na podstawie umowy zawartej z takim podmiotem. Ustawa o EIP określa zasady wydawania i używania elektronicznych instrumentów płatniczych, które zdefiniowane są jako każdy Instrument płatniczy, w tym z dostępem do środków pieniężnych na odległość, umożliwiający posiadaczowi dokonywanie operacji przy użyciu informatycznych nośników danych lub elektroniczną identyfikację posiadacza niezbędną do dokonania operacji, w szczególności karta płatnicza lub instrument pieniądza elektronicznego.

W odniesieniu do powyższego, w przypadku czynności, które będą wykonywane przez Bank na podstawie Umowy trójstronnej, w rozumieniu ustawy o EIP, rolę agenta rozliczeniowego będzie pełnił Bank.

Z kolei zgodnie z art. 5 ustawy - Prawo bankowe, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Ponadto, zgodnie z art. 63 ust. 1 Prawa bankowego, rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych, w szczególności poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym, kartą płatniczą, Przepis ten stanowi także, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są powyższe czynności może być wykonywana wyłącznie przez banki (i inne instytucje finansowe na podstawie odrębnych przepisów). Natomiast na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Czynności wykonywane przez Bank w ramach Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta mieszczą się w zakresie czynności bankowych wymienionych w ustawie - Prawo bankowe.

Zdaniem Banku nie powinno budzić wątpliwości, że intencją ustawodawcy było, aby poszczególne czynności rozpoznawane na gruncie Prawa bankowego jako czynności bankowe (tekst jedn.: udzielanie kredytów, prowadzenie rachunków bankowych, wydawanie kart kredytowych i wykonywanie operacji przy ich wykorzystaniu) były zawarte w katalogu wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zwolnione z VAT są "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług".

Dodatkowo, należy wskazać, że czynności jakie będą wykonywane przez Bank w ramach Usługi Finansowej stanowią czynności objęte zakresem ustawy o UP, zgodnie z którą usługami płatniczymi są czynności polegające na:

Charakter czynności wykonywanych przez Bank

Jak wskazano w stanie faktycznym, cel i istota czynności, które będą wykonywane przez Bank (na podstawie Umowy trójstronnej) sprowadza się do umożliwienia Akceptantom przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary i usługi w postaci bezgotówkowej przy użyciu instrumentów Płatniczych. W tym celu Bank dokonywać będzie szeregu czynności, mających na celu skuteczne przeprowadzenie transakcji z wykorzystaniem Instrumentu Płatniczego, w tym będzie dokonywał autoryzacji transakcji, rozliczenia transakcji oraz będzie odpowiedzialny za przekazanie (transfer) środków pieniężnych należnych Akceptantom z rachunków bankowych klientów. Skoro, zatem usługi te są czynnościami ściśle związanymi z dokonywaniem płatności za towary i usługi w postaci bezgotówkowej oraz niosą za sobą skutek w postaci przekazania środków pieniężnych z rachunków bankowych klientów Akceptantów na rachunki bankowe Akceptantów, w ocenie Banku, usługi te należą do usług w zakresie "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W świetle językowego rozumienia treści tego przepisu nie ma żadnych podstaw do wykluczenia usług jakie będą świadczone przez Bank z zakresu jego zastosowania.

Za zasadnością stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do czynności, które będą wykonywane przez Bank, jako usług o charakterze finansowym na podstawie art. 43 ustawy o VAT, przemawia również to, że usługi te mogą być traktowane jako usługi płatnicze przez postanowienia Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniającej dyrektywy 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005/60/WE i 2006/48/WE i uchylającej dyrektywę 97/5/WE (Dz.Urz.UE.L 319 z dnia 5 grudnia 2007 r., str. 1 z późn. zm.), która została w tym zakresie zaimplementowana do polskiego systemu prawnego w ustawie o UP.

Praktyka polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne wypowiadały się na temat możliwości zwolnienia z VAT usług o podobnym charakterze do czynności, które będą wykonywane przez Bank na rzecz Akceptanta na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych jak również na podstawie Umowy trójstronnej.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-19/11-2/AS, podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi mające na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu Instrumentów Płatniczych, których celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu Instrumentów Płatniczych i przygotowywanie transakcji finansowych do rozliczenia stanowią usługi zwolnione z VAT.

Jak to zostało podkreślone w niniejszej interpretacji "do usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" zaliczają się usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty. (...) stosowanie zwolnienia z art. 135 Dyrektywy 112, który został transponowany do polskiego systemu prawnego w art. 43 ustawy o VAT, nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną. W ocenie TS, stosowanie tego zwolnienia nie jest również uzależnione ani od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą, ani od sposobu jej fakturowania. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt 1 FSK 1582/08) wskazał że "na kanwie roztrząsanego tu przypadku wyłania się zasadniczy problem, czy o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT-u decyduje wyłącznie forma jej wykonania, czy też wpływ na to ma również jej cel."

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPP2/443-837/11-4/MM.

Należy również podkreślić, iż dla odbiorców Usługi Finansowej czynności, które będą wykonywane przez Bank stanowią spójny element niezbędny do przeprowadzenia transakcji realizowanych za pomocą Instrumentów Płatniczych, zatem stanowią one element Usługi Finansowej, rozumianej jako realizację zapłaty za Pomocą Instrumentu Płatniczego lub innej czynności dokonywanej z pomocą tego instrumentu. Co istotne, Akceptant jest zainteresowany zakupem Usługi Finansowej, która ma doprowadzić, do skutecznego zrealizowania transakcji, jaką jest dokonanie płatności przy użyciu Instrumentu Płatniczego, a nie zakupem poszczególnych czynności wykonywanych wyłącznie przez Bank czy też wyłącznie przez E.

Zdaniem Banku, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że czynności, jakie, na podstawie Umowy trójstronnej, będą wykonywane przez Bank w ramach Usługi Finansowej, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Ad 2.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, w opisanym modelu rozliczeń, Bank będzie uprawniony do wystawiania na rzecz Akceptanta faktury na całą kwotę wynagrodzenia należnego od Akceptanta z tytułu świadczonej Usługi Finansowej (wynagrodzenia należnego za czynności wykonane przez Banki E.) i wykazania w swojej deklaracji VAT obrotu w pełnej kwocie wynikającej z faktury wystawianej na rzecz Akceptanta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Czynności wykonywane wspólnie przez Bank i E. w ramach Usługi Finansowej stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT.

Obowiązek dokumentacyjny

Zgodnie z art. 106b pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem". W art. 106a pkt 2 mowa jest o dostawie towarów i świadczeniu usług "dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności...".

Artykuł 15 ustawy o VAT stanowi z kolei, że podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Ustęp 2 cytowanego przepisu definiuje działalność gospodarczą jako "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym dane, które powinny zawierać, termin ich wystawiania zostały określone w przepisach art. 106e-106n ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Z cytowanego przepisu art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wynika, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania dostawy towarów / wykonania usługi, a wystawia ją (co do zasady) podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Zarówno Bank jak i E. są podmiotami zarejestrowanymi dla celów VAT, które prowadzą działalność gospodarczą w Polsce. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż świadczenie Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą może zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury, która będzie zawierała elementy wskazane w ww. przepisie tj. między innymi datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na podstawie Umowy trójstronnej, Usługa Finansowa świadczona wspólnie przez Bank i E. będzie dokumentowana przez Bank fakturą wystawianą na rzecz Akceptanta.

Ze względów prawnych i biznesowych, a także w celu zachowania tajemnicy handlowej faktura z tytułu wyświadczonej Usługi Finansowej wystawiana będzie na Akceptanta przez Bank, który pełni rolę zbliżoną do roli lidera wspólnego przedsięwzięcia. Równocześnie, w celu dokonania podziału wynagrodzenia należnego pomiędzy Bank i E. na podstawie Umowy o Współpracy, E. wystawi oddzielną fakturę na rzecz Banku.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawę opodatkowania stanowić będzie "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej..."

W związku z powyższym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla Banku z tytułu świadczenia Usługi Finansowej wspólnie przez Bank i E., będzie stanowić kwota wynagrodzenia należnego Bankowi (reprezentującego podmioty świadczące Usługę Finansową). Wynika to z faktu, że na podstawie zawartej z Akceptantem oraz E. Umowy trójstronnej, to Bank będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na Akceptanta, dokumentującej całość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia Usługi Finansowej.

Charakter współpracy pomiędzy Bankiem a E.

Czynności, jakie będą wykonywane przez Bank oraz E. w ramach współpracy uregulowanej w Umowie trójstronnej z Akceptantem stanowić będą jedną Usługę Finansową o kompleksowym charakterze. Akceptant, zawierając umowę trójstronną, w której usługodawcami będą Bank i E. nie będzie zainteresowany bowiem zakupem dwóch usług: oddzielnie usługi świadczonej przez Bank oraz usługi świadczonej przez Spółkę, ale będzie miał na celu zakup jednej Usługi Finansowej, która skutecznie doprowadzi do obsługi płatności bezgotówkowych przy użyciu Instrumentu Płatniczego.

Tym samym, Bank i E. w celu zapewnienia wysokiej jakości świadczonych usług oraz dostarczenia Akceptantowi usługi spełniającej wymagania stawiane przez Akceptanta podjęły decyzję o współdziałaniu w wykonaniu Usługi Finansowej. Współpraca usługodawców w tym przypadku będzie miała charakter wspólnego przedsięwzięcia, które zostanie uregulowane Umową o Współpracy pomiędzy E. i Bankiem. Podobnie, przyjęty przez Bank i E. sposób dokumentowania świadczonej wspólnie na rzecz Akceptanta Usługi Finansowej będzie zbliżony charakterem do sposobu rozliczeń prowadzonych w ramach wspólnych przedsięwzięć konsorcjów, które są powszechną praktyką na rynku.

Wspólne przedsięwzięcie jest stosowaną w obrocie gospodarczym formą współpracy pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, zawieraną w celu wspólnej realizacji umowy zawartej z podmiotem trzecim dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej wspólnej, często solidarnej odpowiedzialności tych podmiotów za wykonanie umowy. Należy wskazać, iż przepisy prawa cywilnego, ani podatkowego nie regulują w żaden sposób formy prowadzenia wspólnych przedsięwzięć. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W opisanym stanie faktycznym, Bank i E., na podstawie Umowy o Współpracy, podjęły decyzję o wspólnym wykonaniu na rzecz Akceptanta Usługi Finansowej, która usankcjonowana została Umową trójstronną zawartą z Akceptantem. Równocześnie, Bank i E. będą ponosić solidarną odpowiedzialność przed Akceptantem za prawidłowe wykonanie Usługi Finansowej oraz otrzymają z tego tytułu wspólne wynagrodzenie.

W praktyce rynkowej, w przypadku realizowania wspólnego przedsięwzięcia, uczestnicy powołują spośród siebie podmiot, który będzie odpowiedzialny za wykonanie usług oraz reprezentację wszystkich usługodawców w kontaktach z podmiotami trzecimi (kontrahentami, podwykonawcami), tzw. operator/lider.

W przypadku wspólnych przedsięwzięć, co do zasady, to lider, jako podmiot wybrany do reprezentowania wszystkich podmiotów realizujących wspólne przedsięwzięcie w kontaktach z podmiotami trzecimi wystawia faktury za zrealizowane przez nich usługi. Lider otrzymuje od pozostałych członków wspólnego przedsięwzięcia faktury za zrealizowane przez nich usługi i wystawia fakturę łączną na sumę wartości usług swoich i pozostałych wykonawców.

Należy zaznaczyć, że taki sposób rozliczenia dokonywany przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia, w formie konsorcjum, jest akceptowany przez organy podatkowe. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. IBPP1/443-128/09/EA): Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum np. fakt, że konsorcjum składa się z kilku odrębnych podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia z Zamawiającym. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Niemożliwym jest w szczególności, by strony odrębnie wystawiały faktury na Zamawiającego, skoro kontrakt wykonywany jest kompleksowo wobec Zamawiającego."

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe dla uczestników konsorcjum:

a. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-952/12-2/AK), w której organ potwierdził stanowisko podatnika mówiące, iż "Spółka będąc Liderem konsorcjum, powinna wystawiać na rzecz Zamawiającego faktury VAT na całą kwotę wynagrodzenia należnego uczestnikom konsorcjum (wynagrodzenia należnego za prace wykonane przez Spółkę i Partnerów konsorcjum) i całą kwotę podatku VAT z tak wystawionej faktury wykazywać w swojej deklaracji podatkowej. (...) w przypadku umowy konsorcjum beneficjentem (korzystającym) z usług jest Zamawiający, natomiast poszczególne jej elementy nie są nabywane bezpośrednio od uczestników konsorcjum, ale w formie całej usługi od Lidera konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum. Tym samym należy uznać, że Lider konsorcjum powinien wystawić fakturę VAT na całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu prac wykonanych przez wszystkich uczestników konsorcjum, naliczając od niej należny podatek VAT i wykazując ten podatek w swojej deklaracji VAT."

b. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 201 2 r. (sygn. IPPP1/443-117/12-4/IGo);

c. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPPI/443-1316/09-5/AW);

d. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. IBPP1/443-128/10/EA), w której organ stwierdził: "wskazać należy, iż lider konsorcjum (tu: Operator), jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu jest zobowiązany (...) do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego."

e. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF), w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla Lidera z tytułu świadczenia na rzecz Klienta stanowi kwota wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia wykazana na wystawionej przez niego fakturze VAT na rzecz Klienta, podatnikiem i odstąpił od uzasadnienia. Organ potwierdził stwierdzenie, iż "Lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Klientem we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu będzie upoważniony do wystawienia faktury dokumentującej całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum za zrealizowanie zamówienia (w tym również tą część wynagrodzenia, która zgodnie z umową Konsorcjum przypada na Konsorcjanta) oraz przyjmowania płatności za wykonanie zamówienia".

W opinii Banku, sposób wykonywania Usługi Finansowej wspólnie przez Bank i E. będzie odpowiadał swoim charakterem świadczeniu usług przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia/ konsorcjantów pomimo, iż współpraca Banku i E. w ramach świadczenia Usługi Finansowej nie będzie sankcjonowana formalną umową konsorcjum. Wobec tego, skoro Lider konsorcjum, działając na podstawie umowy zawartej z partnerami, jest upoważniony do wystawienia faktury dokumentującej całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum, podobnie Bank, działając w oparciu o postanowienia Umowy o Współpracy, powinien być uprawniony do wystawienia faktury dokumentującej całość wynagrodzenia należnego od Akceptanta.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o VAT, jak również sposób wykonywania Usługi Finansowej świadczonej wspólnie przez Bank i E. (przypominający świadczenie usług przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia/ konsorcjum), należy stwierdzić, że Bank będzie uprawniony do wystawiania na Akceptanta faktury na całą kwotę wynagrodzenia należnego od Akceptanta z tytułu świadczonej Usługi Finansowej (wynagrodzenia należnego za czynności wykonane przez Bank i E.) i wykazania w swojej deklaracji VAT obrotu w pełnej kwocie wynikającej z faktury wystawionej na rzecz Akceptanta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.