IPPP1/443-630/13-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych przedpłat, które nie są związane z konkretną dostawą czy usługą - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych przedpłat, które nie są związane z konkretną dostawą czy usługą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi ogólnopolską sieć stacji paliw, w których klienci indywidualni, jak również instytucjonalni, mogą dokonywać zakupów m.in. paliw płynnych (benzyna, olej napędowy, LPG). Wnioskodawca posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi.

W celu uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka wprowadziła dla wybranych klientów (zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT i mających w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - "Klienci") możliwość dokonywania zakupów przy wykorzystywaniu kart paliwowych. Karty te umożliwiają Klientom bezgotówkowe nabywanie towarów i usług na stacjach należących do Spółki.

W zależności od rodzaju zamówionej karty, Klienci mogą bezgotówkowo nabywać na stacjach Spółki zarówno paliwa, jak również tzw. towary i usługi poza-paliwowe, w tym np. (i.) paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria do samochodów, inne towary będące w ofercie sklepu na stacjach - w tym produkty spożywcze (ii.) usługi, takie jak np. usługi myjni samochodowej, oraz mogą (iii,) uiszczać opłaty za przejazd autostradą. Zakres uprawnień w tej kwestii (tekst jedn.: do jakich zakupów uprawnia dana karta) przysługujący Klientom ściśle określa umowa zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem.

Klienci, po zrealizowaniu dostaw towarów i usług na stacjach, otrzymują faktury dokumentujące te transakcje.

W toku prowadzonej działalności związanej z kartami paliwowymi zdarzają się sytuacje, w których Spółka przyjmuje wpłaty na poczet przyszłych dostaw towarów. Wpłaty te w momencie wpływu dotyczą jeszcze nieskonkretyzowanych rodzajów i ilości towarów (różnego rodzaju paliwa bądź produktów z oferty sklepu stacji paliw) i są traktowane jako limit kredytowy klienta, do wysokości którego klient może dokonywać zakupów z wykorzystaniem karty paliwowej. Spółka w tym przypadku nie jest w stanie dokładnie określić rodzaju i ilości towarów, które będą przedmiotem dostawy (dostaw), gdyż w momencie dokonania przedpłaty nie są określone przez klienta i mogą być zmieniane w ramach jego potrzeb.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana przedpłata niezwiązana z konkretną dostawą, stanowiąca limit kredytowy klienta, stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, w związku z czym jej otrzymanie rodzi obowiązek podatkowy w VAT i wymaga dokumentowania fakturą.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wpłaty przyjmowane od Klientów na przyszłe nieskonkretyzowane dostawy nie stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i konsekwentnie nie rodzą obowiązku podatkowego przewidzianego w tym artykule oraz nie wymagają udokumentowania fakturą.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Niemniej jednak, w opinii Spółki, nie każda wpłata otrzymana przed dostawą towarów lub przed wyświadczeniem usługi, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Decydującym faktem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w VAT w przypadku otrzymanej płatności będzie to, czy płatność jest dokonywana na poczet określonych (skonkretyzowanych) transakcji podlegających opodatkowaniu i wszystkie okoliczności oraz warunki przyszłej transakcji są w momencie płatności ustalone i niezmienne. Sama płatność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT do chwili konkretyzacji świadczeń, których będzie dotyczyć, czyli w przypadku Spółki do chwili, gdy klient dokona zakupu towarów bądź usług na stacji paliw. Wówczas, będą znane dane transakcji, tj. rodzaj towarów bądź usług, ich ilość, stawka podatku VAT, która znajduje zastosowanie do danych towarów/usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), polskich sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach podatkowych Ministra Finansów.

Jednym z istotnych wyroków TSUE w analizowanej kwestii jest orzeczenie w sprawie Cantor Fitzgerald International, C-108/99, w którym to Trybunał potwierdził, iż opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE w orzeczeniu w sprawie BUPA Hospitals Ltd, C-419/02, w którym Trybunał wskazał, że: "opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny".

Powyższe wyroki potwierdzają prezentowane przez Spółkę stanowisko, iż nie każda płatność wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, a jedynie taka, która dokonywana jest na poczet konkretnego świadczenia, a wszystkie okoliczności przyszłej transakcji są ustalone i niezmienne.

Wskazane wyżej stanowisko znajduje również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") podkreślił, iż "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego. tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej". Analogiczne stanowisko sądu zaprezentowane jest w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 932/08).

W orzeczeniu z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 2121/11) NSA kierując się prowspólnotową wykładnią art. 19 ust. 11 ustawy o VAT uznał, iż, aby obowiązek podatkowy powstał, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane".

Należy podkreślić, że również organy podatkowe potwierdzają taki sposób traktowania na gruncie VAT wpłat niezwiązanych z realizacją konkretnej dostawy/usługi (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2011 r. nr IPPP1/443-1653/11-2/Igo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. nr IPPP1-443- 478/11-4/MP).

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli dana płatność nie stanowi zaliczki w rozumieniu przepisów o VAT, to nie wiąże się również z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, ani nie rodzi obowiązku wystawienia faktury. W takim bowiem przypadku brak jest podstaw do jej wystawienia. Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano. Przywołany przepis wprost wyłącza zatem możliwość wystawienia faktury VAT w przypadku takiej płatności (przed dostawą towarów lub wyświadczeniem usługi), która nie wiąże się powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Jak Spółka opisała w stanie faktycznym, w momencie otrzymania płatności od klienta, nie jest określone, co i w jakich ilościach Klient nabędzie na stacjach paliw z wykorzystaniem karty paliwowej. Spółka nie miałaby możliwości wystawić prawidłowej faktury, gdyż między innymi nie posiada informacji na temat ilości towarów czy stawki VAT, która powinna być zastosowana w takim przypadku. Płatność dokonana przez Klienta stanowi formę limitu kredytowego, dzięki czemu może realizować różnego rodzaju nabycia towarów i usług na stacjach paliw w formie bezgotówkowej. Natomiast dopiero w momencie dokonania dostawy (zakupu paliw, towarów lub usług) na stacji paliw powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu, co rodzi obowiązek udokumentowania takiej transakcji fakturą.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki brak jest podstaw do traktowania na gruncie przepisów ustawy o VAT opisanych w stanie faktycznym płatności wpłacanych przez klientów, jako zaliczek kreujących obowiązek podatkowy oraz wymagających dokumentowania faktu ich otrzymania fakturami. Wpłacona kwota po dokonaniu zakupu na stacji paliw będzie przekształcana w zapłatę za te dostawy. Jednak wówczas, obowiązek podatkowy będzie już generowany przez moment dokonania dostawy lub wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.